财税论文浅议国外税务会计发展应用经验对我国的启示

时间：2016年11月28日分类：经济论文次数：

我国是一个税收大国，所以对于税收方面的研究一直在进行。这是一篇财税论文：浅议国外税务会计发展应用经验对我国的启示。本文阐述了我国税务会计发展的一般概况，分析了法德、日本和英美税务会计的实践及经验，并总结了国外税务会计实践对我国税务会计理

　　我国是一个税收大国，所以对于税收方面的研究一直在进行。这是一篇财税论文：浅议国外税务会计发展应用经验对我国的启示。本文阐述了我国税务会计发展的一般概况，分析了法德、日本和英美税务会计的实践及经验，并总结了国外税务会计实践对我国税务会计理论构建宏观、中观、微观三个层面的启示。

　　关键词：税务会计；税务会计模式；启示

　　新中国成立后至1994年以前，我国实行高度集中的计划经济管理体制，国有企业的所有权与经营权合一，本着因时制宜的原则，我国实行财务会计与税务会计合一制度。在当时政治、经济环境下，这种制度发挥了重要作用。但随着经济社会的发展，特别是在多种所有制形式并存、个体经济为主体的形势下，若继续实行财、税合一制度，企业对外披露的信息可能暴露商业秘密，或者导致偷、逃税行为蔓延，或者催生“合理不合法”的会计事项等。

　　1994年税制改革以后，各地税务机关在企业会计人员中试行《办税员合格证》办法，可谓税务会计的初步探索。经过二十多年发展，税务会计的理论与实践已具雏型。目前，部分跨国公司（如家乐福、沃尔玛）、国内上市公司（如中国电信、中国银行、中国人寿）设置了独立的税务部，建立了完整、高效的涉税风险防范系统，但我国绝大多数企业尚未建立全面、宏观、衔接、有序的税务会计体系。

　　一、国外税务会计的实践及经验

　　（一）国外税务会计的实践

　　税务会计形成于特定的社会环境，进行国际比较也不可能囊括、穷尽世界上的所有国家，笔者拟从几个影响较大的国家着手比较其差异。当前有三种代表性的观点：以法国、德国为代表的“完全统一说”，以日本为代表的“相互依存说”和以英国、美国为代表的“完全独立说”。与此对应的有三种税务会计模式：

　　1.法德模式-财税合一型（企业导向模式）。法德模式尚未建立系统的税务会计理论框架。在这种模式下，会计制度完全服从、服务于税法规定，会计准则与税法要求一致，企业的会计处理按照税法、会计准则执行。从体制环境看，法德实行有计划市场经济体制，政府力量强，公有制（国有化）企业多，国家控股比重大，限制了市场经济或者资本市场的发展及民间会计制度的形成；从法律环境看，法、德实行大陆法系，有成套、规范、严密、系统的法律制度，企业和财税部门都要严格依法执行；从会计环境看，会计制度、会计准则由政府（而非民间）制定，政府力量强，会计队伍力量不甚强大，注册会计师地位不高，资本市场欠发达。

　　2旧本模式一财税混合或者协调型（政府导向模式）。日本模式尚未建立系统的税务会计理论框架。在这种模式下，税法、会计制度由政府（而非民间）制定，税务会计的核算基本以财务会计核算的结果为准。从体制环境看，日本模式家族企业多，银行控股占比大，证券市场发达，但股票仅在内部交易；从法律环境看，日本法律类似于法、德，法律制度较为完整、严谨，政府利用法律手段管理经济较为规范，民间力量相对较弱；从会计环境看，会计核算规范由日本财务省（财政部）管理，会计职业队伍力量不强不弱，既为投资者也为政府服务，介于英美和法德之间。

　　3.英美模式一财税分离型（投资者导向模式）。美国是唯一具备税务会计理论框架的国家，《国内收入法典》是美国税收最高法令和税务会计理论指南。在美国会计准则独立于税法之外，不受税法约束，允许财税存在合理差异，纳税事项通过税务会计另行处理。从体制环境看，美国崇尚自由竞争市场经济，政府不干预经济，私人企业多、地位高，股份公司发达，市场机制占主导；从法律环境看，美国以判例法为主、成文法为辅，法律干预经济（含会计核算）弱，更多靠民间力量，资本市场发达，对会计信息披露需求强烈；从会计环境看，会计准则由民间（非政府）制定，政府起辅助作用，注册会计师地位高，享有“经济警察”美誉。

　　（二）国外税务会计的主要经验

　　1.从立法背景、程序标准看，国际主流且广泛应用的税务会计模式有立法会计、非立法会计两种。在立法制国家，会计从属于税法，会计所得与应税所得基本一致，只需对永久性差异实施纳税调整；财务会计与税务会计是否分开，可以灵活机动自由选择。在非立法会计国家，会计独立于税法（属于不同领域），会计所得不等于应税所得，需要实施纳税调整；税务会计独立，较为科学规范。

　　2.从税制的结构体系标准看，国际上也存在货物劳务税会计、所得税会计、货物劳务税与所得税会计并重的三种税务会计模式：

　　（1）以货物劳务税会计为主体的税务会计。一些国家（尤其是发展中国家）经济不发达，国民收入水平低，其货物劳务税收入占税收总收入的50%以上，所得税所占比重微乎其微。与之对应，这些国家建立了以货物劳务税会计为主体的税务会计模式。

　　（2）以所得税会计为主体的税务会计。部分国家（如英国、美国、加拿大、丹麦等）经济较为发达，国民收入水平高，其所得税收入占税收总收入的劝%以上。与之对应，这些国家构建了以所得税会计为主体的税务会计模式。

　　（3）以货物劳务税与所得税并重的税务会计。有些国家（如德国、荷兰、芬兰、意大利等）国民经济发展水平与国民收入水平较高，货物劳务税与所得税收入占税收总收入比重相差不大，两者共同构成税收收入的主体，应建立两者并重的税务会计模式。

　　从上述内容可以看出，政府与民间、会计与税法之间相互影响、渗透、牵制、协调。由于各国情况不同，在协调财税关系上，各国本着因地制宜、因时制宜的原则、采取不尽相同的路径，税务会计模式并未形成千篇一律的局面。

　　在经济全球化的背景下，为了维护国家主权完整与独立，从国际交流合作中获取最大政治、经济和文化利益，各国都积极主动向国际惯例与通行规则靠拢。特别是随着国际交往日益频繁，“走出去”、“请进来”企业逐渐增多，适应避税、反避税与避免重复纳税的需要，各国在制定、调整财务会计制度与修改、完善税制时，本着古为今用、洋为中用、“扬弃”、辩证的原则，应充分考虑国际财税改革的新动向，使本国会计准则、税法趋同化。

　　二、国外税务会计的实践与经验对我国的启示

　　（一）构思税务会计模式发展蓝图

　　从宏观而言，立足于国家视角，要整体构思税务会计模式的发展蓝图，即站在立法背景与程序、税制的结构体系、税务会计国际化发展趋势等高度，构建一个较为详细、财税协调共同发展的税务会计设想、设计与愿景。

　　1.从立法背景与程序看，目前非立法会计国家已经相继建立较为完善的税务会计体系。从社会环境、国际环境来看，我国的税收法律制度接近于大陆法系国家，而企业会计准则、会计制度则接近于英美法系国家。从税务会计与税法、税收之间的关系看，税法对税务会计的影响是方向性的，规定税务会计“能做什么、不能做什么”；税收对税务会计的影响是调节性的，引导税务会计“怎样做”。总而言之，我国税务会计模式基本上朝着非立法会计（或者混合型）的方向发展。

　　2.从税制的结构体系看，虽然我国货物劳务税收人占税收总收人比重较大，但在经济新常态下，随着税收收入结构从间接税占绝对优势向间接税和直接税“双主体”转变，两者之间的差距日趋缩小。从2010年到2014年，我国货物劳务税收入占比从72%逐年下降到67%,所得税收入占比从24%逐年上升到28%,①属于货物劳务税和所得税“双主体”复合税制体系，应建立货物劳务税、所得税并重的税务会计模式，相应地，税务会计分为货物劳务税会计、所得税会计、财产税会计、行为税会计等。

　　3.从税务会计的国际模式看，我国的社会环境与法国、德国、日本比较接近。改革开放前，我国税务会计属于“财税合一模式”，目前处于“财税混合模式”阶段。而税务会计以“财税合一模式一财税混合模式一财税分离模式”为发展路径。因此，从远期目标看，待我国市场发育成熟、法制化程度高、股份制企业占主导地位、税务会计理论成熟时，应尽快实现“财税完全分离、税务会计独立”。

　　（二）明确税务会计理论架构体系

　　从中观而言，理论是实践的先导，只有明确税务会计理论架构体系，才能推动税务会计发展。税务会计的理论架构体系主要包括核算经营收入、计算成本费用、确定经营成果、税额计算、税款解缴、罚金缴纳和税收减免等。

　　1.税务会计的对象与特征。一是税务会计对象，即因缴纳税款而引起的以货币表现的资金运动，包括确认营业收入，计算经营成本（费用），确定经营成果，实施收益分配，税款、税收滞纳金、税收罚款的缴纳、退补、减免等。二是税务会计特征。包括法定性，这是由税收法定原则决定的；广泛性，这是由法定纳税人（所有自然人与法人）的广泛性决定的；统一性，税法的统一性决定了税务会计的统一性；独立性，对财、税规定不一致事项，由税务会计实施纳税调整。

　　2.税务会计的前提与原则。一是税务会计前提，包括纳税人、持续经营（如预期所得税将来被课征）、货币时间价值（纳税影响会计法基础）、纳税年度、年度会计核算（如所得税跨期摊配中应用递延法）。二是税务会计原则，包括应计制与实现制（修正的权责发生制）、与财务会计核算方法一致、酉己比原则（支持所得税跨期摊配）、确定性（体现在递延法中）、可预知性（支持债务法）等原则。

　　3.税务会计的任务与手段。（1）税务会计的任务是协调国家、企业与个人之间，会计与税法之间的关系；合理节税（最主要目标）；依法纳税；应对涉税管理、纳税评估、税务稽查，解决涉税争议。

　　（2）税务会计手段并非在财务会计之外单立门户、另起炉灶、另设账表，而是在此基础之上的调整纳税。特有方法如编制纳税申报表，发票领购、保管、开具、取得，所得税会计应付税款法、纳税影响会计法（包括递延法、债务法）、特别纳税调整、汇总纳税、汇算清缴等。

　　4.税务会计的要素与基础。一是税务会计要素，包括计税依据（销售额、增值额、所得额）、应税收入、法定扣除项目金额、应纳税所得额、应纳税额、税务会计等式。二是税务会计纳税基础，宏观、广义而言即税法，由税收实体法和税收程序法组成。微观、狭义而言，包括税务登记（初始、变更、注销）、账簿凭证管理、纳税申报等。

　　（三）规范税务会计实践操作要领

　　从微观而言，立足于经济人视角，应局部把握税务会计的实践操作要领。不论是财税部门，还是纳税人，应从组织管理、业务管理、税务管理上加以规范，促使税务会计模式的发展蓝图、理论架构体系落地生根、开花结果。

　　1.在组织管理上，创建高效的税务管理体系。一是科学设置税务机构。大中型企业的税务部可与财务部平行设置，税务经理对财务总监负责；小微企业的税务部可作为财务部的附设机构，税务主管对财务经理负责。二是标本兼治提高素质。首先，在高校财经专业开设“税务会计”课程；其次，鼓励企业税务会计更新知识，特别是关于流转税起征点提高、成品油消费税改革、“营改增”、小微企业所得税优惠扩大、企业所得税年度申报改革、煤炭资源税改革等。

　　2.在业务管理上，明确税务会计的历史渊源。一是目标不同，财务会计为投资者、社会公众服务；税务会计为依法征税、依法纳税服务。二是依据不同，税务会计依据税法，财务会计依据会计准则与制度。三是对象不同，财务会计核算资金投入、周转、循环全程，税务会计核算税款征集、上交、退还全程。四是原则不同，财务会计依据应计制，税务会计依据应计制和实现制。五是程序不同。财务会计按照“证一账一表”程序，税务会计在财务会计基础上纳税调整、申报。

　　3.在税务管理上，改革现行的税收征管体制。对大型重点税源企业，由国务院设立稽察特派员办事处，以财产所有者身份行使财务监督权，直接参与企业分配；对地方重点国有企业，由政府（产权管理部门）推行“会计委派制”，实时、实地全程跟踪监督其履行对国家、社会的责任情况；对一般纳税人企业，由政府（税务机关）购买中介服务，任命税务特派员驻厂管理，担负税务会计核算任务；对其他非重点的小规模纳税企业，通过第三方力量（如税务师事务所、会计师事务所、律师事务所、办理记账机构等），监督其依法履行纳税义务等。

　　参考文献：

　　[1]盖地税务会计（第九版）[M]北京：立信会计出版社，2013.

　　[2]李富君增值税与所得税并存的复合税制改进探讨【月。财会研究，2012,（10）。

　　[3]盖地税务会计概念框架构想田。会计研究，2014,（10）。

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