家庭课税制为何在部分国家被否定

　　一些国家不太重视家庭课税制，其实这不是在于家庭课税制缺少合理性。家庭课税制立法的确立也是解决我国制度变迁长期形成的两极分化问题，也是为了形成城乡统一的现代个人税收制度。家庭课税制也传达了财政代表国家和社会对公民的家庭负担予以帮助，使其生活安定，社会公平，从而构建和谐社会，家庭课税制也开始逐渐向个人课税制方向转移。

　　关键词：个人所得税,家庭课税制,两极分化,三农问题,法律重心

　　开征个人所得税三十余年来，我国从未停止对个人所得税的实践改革和理论研究，纳税单位被认为是个人所得税法变革中最基本的问题,学术界一般围绕家庭纳税单位的历史起源、国际立法例比较、制度构成、发展趋势等方面阐明各自的主张，在众多的学术论辩中，我国未来个人所得税法应否确立家庭课税制是双方争议颇大的问题，故我撰写此文就此论争焦点展开研讨。

　　家庭课税制在部分国家被否定的反思

　　家庭课税制，作为我国个人所得税法改革不能回避的问题，尽管学者们对家庭纳税单位的类型、家庭负担税前扣除的考量因素理解各有出入，但是达成的基本共识是：家庭课税制是以家庭的总体经济收益作为纳税申报的税基，全部家庭成员的所得，无论什么来源、什么类别、不论次数都计入应纳税所得额。量能课税是家庭纳税制的本性和条件之一，在一定意义上，家庭纳税制的精髓就是公平合理的确定纳税人的税收负担能力，纳税人生活的载体和核心是家庭，个人的纳税能力最终体现为家庭的纳税能力，将一个家庭整体作为一个纳税单位，能更好地衡量每一个人真实的税负能力，此亦为学界共识。

　　家庭课税制具有先天的局陷性，一方面征纳成本比较高：为核算每一家庭的真实负担,可能会导致费用扣除制度设计变得复杂; 汇算清缴工作要求发达的税收信息化工程;另一方面，有损社会效益。家庭各成员将其全部所得加总申报,不利于家庭成员维护独立隐私权;两个人婚前收入差距较大婚后可能以联合申报方式降低税负，双方婚前收入相近婚后纳税可能会高于婚前，由此造成“婚姻惩罚”或“婚姻奖励”,影响社会发展目标。上述缺陷是OECD部分国家放弃家庭课税制的重要原因。

　　据有关学者研究[1] ，在20世纪70年代末以来的发达国家，个人课税制表现出一种扩张的趋势，例如英国、意大利、荷兰、瑞典、澳大利亚、丹麦和芬兰等OECD成员国都陆续舍弃家庭课税单位转向以个人为课税单位。Howell H.Zee也指出：“在过去十年，发达国家都倾向于选择以个人为课税单位” [2]我认为，虽然部分国家放弃家庭课税制，虽然反对家庭课税制的理由表面上也很充分，但这一切都不能说明家庭课税制在我国没有生存的空间，更不能说明家庭课税制已经失去了在我国未来立法获以规定的合理性。虽然核察每一家庭的真实负担水平比较困难，但并非靡计可施，何况立法应当顺应社会有效需求，知难而进，岂能急流勇退，推卸所育负的责任。

　　至于对婚姻的干预效应，虽然在制度设计时应当考虑，但也不能谈虎色变。税制优劣的衡量标准是看它是否适应现实情况,是否能有效地实施，立足于基本国情的改革,才可推进，此亦即学界共识，我认为，我国未来立法规定家庭课税制的必要性在于：

　　首先，确立家庭课税制立法是解决我国社会转型制度变迁长期以来形成的两极分化问题的客观要求。中国目前从计划经济面向市场经济的社会转型是政府力量与市场力量共同推动进行的，西方国家经历从自然经济向市场经济的转化具有漫长的发展过程，而在我国由于自觉的转型变革被压缩到较短的时间内完成，于是市场经济初级、中级、高级阶段的现象同时并存，应当先形成的因素尚未成熟，而应当后出现的因素却已早产，这种不同发展阶段经济因素的滞后和超前出现、并存交叉的总体格局,非均衡性与无序性表现突出，加剧市场缺陷和政府缺陷的复杂性，改变了中国的经济结构与社会结构，其中一个突出问题就是贫富分化，当今中国社会不得不面对的现实是：2000年以后一路攀升的基尼系数显示出两极分化状态已经成为经济发展、社会进步的主要威胁，作为调节个人收入的一个重要有机组成部分，个人所得税理当发挥其调节居民收入分配的应有作用。

　　目前我国以个人为单位征收个人所得税的方式，引起了目前工薪阶层成为个人所得税的纳税主体以及“逆向调节”的现象，这种困境归根结底是纳税能力不能有效区分，纳税单位是个人所得税法变革必须要首先面对的重大选择。有学者通过国内以家庭为单位与以个人为单位的家庭人均收入基尼系数对比说明[3]，我国城镇居民家庭收入差距比个人收入差距更大，基于我国国情，经济行为、社会行为很大程度上是一种家庭行为，收入分配调节将重点放在家庭收入调节上，能更有效地起到调节收入差距的作用。税收理论以及西方发达国家的个人所得税发展经验也显示以家庭为单位的个人所得税制度能更有效地缩小家庭收入差距，更好地发挥个人所得税公平课税和稳定经济的功能。

　　其次，确立家庭课税制立法是解决“三农”问题，建立城乡统一的现代个人税收制度的需要。未来一个时期内, 我国经济能否平稳较快发展、经济结构能否实现战略性调整取决于“三农”问题这一重点和难点解决成效如何。同发达国家相比，我国城乡二元结构的差别更加凸显，广大农村经济、社会发展较为落后，自给自足、分散经营，实体经济大量存在，经济的商品化、社会化程度低下,由于诸多原因，长期以来存在着农民收入增长缓慢而又负担过重以及基层管理不当等诸多问题。城乡二元结构的存在，有经济上的原因，也有体制等诸多方面的原因。通过法律途径来解决它带来的许多经济问题和社会问题，这是我国税制改革必须正视的重要课题。

　　在法理上，法担负着调整包括经济关系在内各种社会关系的职能，要很好地解决新时期的“三农”问题，必须扶持和保护农业并防止农民负担反弹，从而要求法律做出相应的调整，号称是农村第三次革命的“税费改革”还将继续进行，统筹城乡社会经济发展，贯彻税收法定原则，建立城乡统一的现代个人税收制度是有效途径之一。在个人所得税立法上不区分农村和城市，不区分地域和行业、不区分国民身份，实行统一的个人所得税法律制度，甚为必要。

　　在国际上，大多数国家正是通过所得税体现对农业的扶持和保护，使本国农业在激烈的国际竞争中能够健康发展。特别需要指出的是，在当前农村家庭制度中仍然是传统的 “同居共财”因素居于主导地位，并且我国农村改革实践所选择的是家庭联产承包责任制的路径。于是，生产资料是以家庭的名义承包下来，夫妻或户主仅仅是所有权人的代表或者负责人，并非所有权人，家庭财产归属于整个家庭所有，不能还原为某个个人的所有权。在这种情况下，经济行为都是以家庭整体为单位进行，财富的积累和创造成为全体家庭成员共同努力的事业，就家庭整体收入进行纳税申报、实施家庭课税制对于我国如何推进农村、农业的发展，提高农民的收入水平尤其具有现实意义。

　　二、家庭课税制的法律重心探析

　　(1)体现了财政代表国家和社会对公民的家庭负担提供物质帮助的立法理念

　　法的重心即基本法律价值取向或法律核心价值理念。家庭课税制的确立，实质上是现代市场经济中税收法制如何实现经济效益与社会效益兼顾的问题。如前所述，家庭课税制的精髓在于关注纳税人的家庭经济负担，税前扣除标准综合考虑家庭支出因素，区分不同的赡养系数扣除。对于市场经济社会的公民而言，社会化的大生产和现代化的生活方式已使家庭负担承受能力大为削弱，家庭所面临的年老、伤残、疾病、失业、贫困、失业等生存风险离不开国家和社会的援助。

　　家庭负担视为完全是个人自己的事几乎是不可能的，家庭成员年幼、年老等原因导致的供养需求，体残、生病引起额外的甚至是高昂的费用，超出家庭收入的费用支出导致整个家庭利益受损，其合法生活权益得不到一定满足，必然引发其不满，最终酿成日益突出的社会问题。在社会转型的各项发展目标中，社会稳定和政治稳定应当优先，将家庭负担看成是一种社会责任已经成为现代市场经济的普遍要求。税制的运行在追求经济效益目标的同时，更应当重视对社会效益目标的追求，尤其是在税款征收环节更要具体落实经济效益与社会效益兼顾的要求。

　　纳税人根据自己的婚姻家庭情况负担了社会有责任分担的费用，国家征税时应该减少这种负担费用的税款，通过对国民收入分配的社会性调节实现对公民的生活保护以及对其家庭负担的社会关照，是现代政府必须承担的基本职责，这种分配的一种重要方式就是需要运用个人所得税法来实现，通过确定家庭纳税单位做家庭扣除，针对家庭实际生活负担设计费用税前扣除，影响纳税能力的所有家庭生活支出等真实而重要的信息被纳入到整个税制设计架构中去考虑，这样就相当于政府向纳税人提供了一定的财政援助，其制度运行的合理逻辑在于诱发家庭该项支出增加后税收负担也跟着减轻，其基本功能是使社会成员在健康不良、残疾、年老等出现额外需要导致收入减少时，相应地税负减轻，获得国家税收上的帮助。在具体制度的设计上按照这样的思路缓解因家庭负担差异而导致社会问题的可能性，纳税人的纳税义务减少,其实际可支配收入增加，对政府财政而言是税收损失，对于公民而言，实现了财政代表国家和社会对其家庭负担提供物质帮助。

　　(2)家庭纳税单位有助于生活安全、社会公平，构建和谐社会

　　今天的中国进入大规模的经济建设时期，认识矛盾、协调矛盾、化解矛盾，构建和谐社会，法的作用和价值日益增大增高，通过各类主体利益的均衡保护，实现效率、公平和安全，一些更加顾及民情民生的元素被加入到了税制改革的思路中来，一方面，累进税率增加高收入阶层的税收负担，但同时不能抑制社会强势集团追求合法利益的欲望，适度降低最高边际税率有助于社会经济增长，从而促进社会财富的创造;另一方面，制度构成尤其应当强调税收公平对个人所得税改革的重大影响，纳税人的税收负担应与其实际经济状况相匹配，每个真正关注民生的人都应当清楚，如果不能合理地安排弱势群体弱势家庭的基本生存权，要建立和谐社会、实现社会和谐只能是一句空话，而这一问题的存在恰恰为个人所得税纳税单位的完善提供了重要契机。

　　家庭纳税单位的建立给公民以生活安全感，体现在：最低生活费不课税，生存权财产不课税或轻税，考虑纳税人家庭成员健康状况、消费支出、家里受教育负担、家庭养育老幼的压力、家庭医疗负担，并结合物价水平等相关情况制定出税前扣除方案。随着我国老龄化速度加快、生活成本上升导致养老育幼压力加大，人们已经越来越认识到家庭负担问题的分量，现阶段我国纳税个体实际承担了不平衡、不均等的家庭责任，相同所得的纳税人，家庭负担千差万别，从国内的城乡二元结构和东西二元结构来看，今天的家庭责任不均衡很大程度上是旧体制的历史遗留，在这种情势下，供养亲属的支出，用于住房、教育、医疗、保险等支出惟有得到量化的考虑才可能识别纳税人的不同负担能力、量能课税。

　　公平正义是和谐社会的基本价值取向，而这种价值追求正是我国个人所得税法得以不断完善的重要推动力，家庭课税制集中体现了这种正义的追求。实施家庭课税制充分考虑纳税人的实际生活状况及其负担程度，虽然它不可能代替所有制关系改变社会财富的分配，也不可能代替社会保障制度实现对社会弱者的生存需要予以直接经济补偿，但是它通过家庭负担税前扣除、税负减轻的方式实现对弱势家庭生存权益的特殊保护，它的目标是基于社会妥当性追求实质正义，实现社会妥当性和实质正义的统一。

　　(3)家庭课税制的根本特质及其再生发展

　　纳税单位是纳税人进行税款申报与缴纳时的衡量单位。依传统的税法理论，纳税单位的类型有个人课税制和家庭课税制。个人课税制是仅就个人自己的所得申报纳税不用考虑其他家庭成员的收入，其费用扣除也不考虑对其他家庭成员的负担及支出。家庭课税制是以一个家庭为单位，不只是简单的关注个人收入，而是全面的对家庭收入进行综合考虑，进而全面考虑纳税人真实生活成本确定费用扣除，二者区分的关键在于税制模式中是否考虑对家庭其他成员的赡养费用、家庭消费性支出而做相应扣除。

　　随着社会经济的发展，个人课税制的内涵发生了显著的变化，20世纪80年代开始的世界性税制改革发展趋向表明，当代有些国家虽然以个人为纳税单位，但是此时的个人纳税单位已经吸收了家庭纳税单位的合理内核，个人进行费用扣除测算时涵盖了该纳税人的家庭生活负担，针对赡养系数做了扣除，显示出综合计税，扣除家庭生活成本已是市场经济国家的普遍现象。

　　前文所述OECD部分国家放弃家庭课税制，如果从社会现象的新角度来观察，将另有洞天。现实中发挥作用的个人课税单位，是对传统个人课税制的直接反叛，它以个人为课税单位但是通过为纳税人提供特殊税收扣除或税收抵免的方式降低收入结构不同的家庭之间税负差异。例如加拿大实行个人课税制[4]，在加拿大申报个人所得税不以家庭为单位,孩子必须的抚养费、学费、医疗费等以转换的方式，通过个人所得税抵扣值的转移,转换给父母的任何一方申报抵扣其个人所得税[5] 。

　　由此可见，所谓的“部分国家由以家庭为单位转向以个人为单位”并不是对家庭纳税制的否定，而是以务实灵活的立法技术将家庭课税制的根本特质移植进入个人课税制使其再生!家庭课税制的根本特质是按照家庭的实际支付能力课税,总收入扣除家庭必须的刚性支出确定应纳税额,税收负担的轻重很大程度上是充分考虑纳税人的家庭生活成本的结果。传统的个人课税制不公平的致命缺陷在于完全不考虑赡养人口、家庭负担而作出相应扣除。家庭课税制将传统的个人课税制送入了坟墓已是不争的事实。

　　参考文献:

　　[1]卜祥来 夏宏伟.从OECD国家个人所得税改革趋势看我国税制改革[J].税务论坛，2009(1)

　　[2] 李思雅.个人所得税纳税单位优化选择研究[D].杭州：浙江财经学院财政与公共管理学院，2010

　　[3] 严丹良 韩彦峰.公平视角下以家庭为单位的个人所得税改革思考[J].税务论坛，2012(2)

　　[4]财政部税收制度国际比较课题组.加拿大税制[M] .北京：中国财政经济出版社，2000

　　[5] 景然.中国与加拿大个人所得税比较分析 [D].北京：首都经济贸易大学，2013

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