我国具体会计准则的发布及争议剖析

　　【摘要】世界银行为我国具体会计准则的制定提供了资金和技术支持，指派德勤会计公司担任会计改革的“军师”，1994~1996年发布30份具体准则(征求意见稿)，1997~2001年陆续发布16项具体会计准则。会计规则日趋弹性化，递延所得税、合并报表、权益法、预计负债等方面的失当规则陆续涌入会计法规。

　　【关键词】具体准则;会计理论;会计规则;会计制度

　　世界银行自1991年3月起与财政部会计司接洽，表示希望将制定中国会计准则作为它的技术援助项目[1]。1992年7月25日至8月5日，财政部派张汉兴等人赴世界银行总部谈判并达成会计准则项目会谈纪要。

　　12月30日，中国人民银行与世界银行集团的国际开发协会签订“财政金融技术援助项目”，会计改革是该项目的一部分。1999年3月15日，财政部申请获得世界银行“中国会计改革与发展”项目。新批准的项目涉及两大内容：一是通过1997年成立的财政部会计准则委员会(CASC)继续支持政府按照国际会计准则制定会计法规，完善和修改会计准则，制定新准则，设立网站，配备人员和设备资料等;二是通过中国注册会计师协会培训全国的会计师，设立会计学院。

　　一、1995年印发的《合并会计报表暂行规定》

　　1.合并报表编报规则的引进历程。

　　我国会计法规中原本并没有合并会计报表的提法。1985年3月，《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》第六十二条规定首次提及合并报表。此后，合并报表被当作国际惯例，被引入各个版本的会计法规。1992年5月发布的《股份制试点企业会计制度》、1992年11月发布的《企业会计准则》均提及合并报表，但未规定具体操作规则。1995年2月9日，财政部印发《合并会计报表暂行规定》。

　　2.《合并会计报表暂行规定》的影响。

　　《合并会计报表暂行规定》使得缺乏合理逻辑的境外规则得以以国际惯例的名义在国内传播。但合并报表在理论上还很不成熟，甚至在基础理论上都还缺乏共识。1985年的《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》和1995年的《合并会计报表暂行规定》误把金融分析报表当作会计报表，使得“合并会计报表”的提法得以广泛传播，这是会计法规的显著倒退。

　　3.合并报表编报规则的后续发展。

　　《合并会计报表暂行规定》首次明确了企业集团编制合并报表的具体操作规则，之后，实务工作中的疑难问题又陆续催生了一些规范性文件。这些文件多是跟随域外会计规则的变动而变动。直到2006年2月《企业会计准则第33号——合并财务报表》发布时，合并报表编报规则的变动才告一段落。2014年2月发布的修订版《企业会计准则第33号——合并财务报表》给出了更加玄妙的对“控制”的定义。

　　4.合并报表并非会计报表。

　　合并报表不符合会计原理，它在本质上只是金融分析报表而不是会计报表[2]。合并报表在全球范围内的传播，是证券行业、金融资本推动的结果。合并报表的诞生不是出于管理的需要而是出于证券行业做市的需要。我国的会计法规笼统地将合并报表的目的界定为“综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况”，存在定位不明的问题。一些文献牵强附会地认为合并报表是各种利害关系人的共同需要，然而这种观点经不起推敲。究竟有哪些利害关系人需要合并报表?这个问题值得深究。

　　二、1994~1996年发布30份具体准则(征求意见稿)

　　1.1993年：财政部成立“会计准则咨询专家组”。

　　13个行业会计制度虽然都宣称是根据《企业会计准则》制定的，但在思路和要求上与原先的统一会计制度并无二致。基本会计准则的发布只是起到解放思想的作用，会计实务“依然故我”[3]。1993年下半年，财政部会计司成立了会计准则核心小组，又设立了四个起草小组，着手起草具体会计准则，计划从1993年开始，用3年左右的时间完成30至40项具体准则的研究制定工作[4]。

　　1993年10月25日，财政部成立“会计准则咨询专家组”，专家组由10位专家组成，他们分别是(以姓氏笔画为序)：杨纪琬、张德明、余秉坚、汪建熙、金莲淑、娄尔行、莫启欧、阎达五、黄菊波、葛家澍。

　　2.1994年：财政部召开第二次会计准则国际研讨会。

　　1994年12月12~15日，财政部在上海召开第二次会计准则国际研讨会。参加这次研讨会的国内外代表和来宾共计100余人，国际会计准则委员会主席也专程来我国参加了这次研讨会。这次会议主要提到了以下几个值得关注的问题：①国际会计准则在发达国家的推广遇到了一定的阻碍，其采用者仅限于发展中国家。②围绕长期资产减值产生了激烈争论，资产减值会计容易受管理层意图的操纵，不如采用披露的方式来处理。③美国证券市场上的公认会计原则的制定“是在具有不同权力层次和不同利益范围的多种多样的组织机构参与下完成的……存在根本性缺陷，国际会计准则中也有类似情况”[5]。

　　财政部会计司冯淑萍司长在总结发言中指出，关于会计准则的适用范围，一时还很难得出结论，还需要进一步的研究和更广泛地征求意见。会计准则也与其他法规一样，不能朝令夕改，必须保持相对稳定，这要求会计准则必须有一定的超前性，以超前性保证其稳定性[6]。这反映了中国会计法规制定者所秉持的审慎态度。

　　3.财政部印发《会计改革与发展纲要》。

　　1995年12月15日，财政部印发了《会计改革与发展纲要》(财会字[1995]71号)。当年年底，财政部完成了30个具体准则的制定工作。但由于当时的客观环境和现实条件，特别是对具体准则的认识还不尽一致，因此没有立即发布。1996年1月2日，财政部发布的《关于深化企业会计核算制度改革实施会计准则的意见》(财会字[1996]1号)指出，会计准则体系包括基本准则、具体准则两个层次，1992年年底发布的《企业会计准则》发挥着基本准则的职能，具体准则将按计划在1996年初制定完成;在《企业会计准则》的基础上进一步实施具体准则，是我国企业会计核算制度改革的方向。

　　4.30份会计准则征求意见稿的出台。1994~1996年，财政部先后发布六批共30份会计准则征求意见稿，实务界的反馈意见较少。“财政部会计准则委员会保存的第一、二批具体准则征求意见稿的反馈意见档案表明，主要的反馈意见来自于高等院校和部委、财政厅局组织的座谈会，没有见到直接来自上市公司的反馈意见;征求意见稿公布后，也没有见到很多的批评。这表明，大部分上市公司并不真正关注会计准则所可能产生的影响”[7]。

　　在1996年7月于上海召开的中国会计教授会第2届年会上，美国学者坦率而真诚地提醒中国学者避免过度推崇美国经验。这给与会者留下了深刻的印象，但并未能引起学界的足够重视。

　　三、1997~2001年陆续发布16项具体会计准则

　　1997~2001年，财政部共发布16项具体会计准则，部分准则在短短几年内就经历了修订。时任中国证监会首席会计师张为国在具体准则的发布过程中发挥了推动作用[3]。会计准则制定者指出，“我国(具体)企业会计准则的出台不是模仿国外，绝不是无病呻吟，而是因为所有权与经营权的分离和投资主体的多元化对会计核算提出了新的要求”[8]。此外，证券市场监管机构的失当监管理念也是催生具体会计准则的重要因素。

　　四、1998年出台《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》

　　1998年1月27日，财政部发布《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》(简称《股份有限公司会计制度》)，自当年1月1日起施行。该制度对1992年发布行业会计制度以来的三十多个补充规定进行了系统整理，同时也对一些问题作出了新的规定。主要的变化可以概括如下：

　　1.谨慎性原则的深化。

　　境外上市公司、中国香港上市公司以及在境内发行外资股的公司，应当按要求对以下四类资产计提减值准备：短期投资、存货、应收账款、长期投资。其中，坏账准备的提取方法、提取比例等由公司自行确定，提取方法一经确定，不能随意变更。如果长期投资由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于账面价值，并且这种降低的价值在可预计的未来期间内不可能恢复，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额作为长期投资减值准备。存货跌价损失是指存货可变现净值低于成本的差额。其他上市公司应当对应收账款计提坏账准备，也可按上述规定提取资产减值准备。

　　2.投资核算规则的变化。

　　《股份有限公司会计制度》改变了此前行业会计制度规定的短期投资和长期投资期末按投资成本或确定的资产价值计价的规则。该文件规定，短期投资期末按照成本与市价孰低计价;长期投资期末按扣除长期投资减值准备后的价值计价。关于权益法的使用条件，该文件规定，“公司对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，或虽投资不足20%但有重大影响，应采用权益法核算”。

　　3.合并报表合并范围的变化。

　　《股份有限公司会计制度》规定，除遵循《合并会计报表暂行规定》外，公司在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。

　　五、1999年《会计法》的修订

　　1999年5月25日，国务院第十八次常务会议讨论通过《会计法》修订草案。10月31日，第九届全国人大常委会第十二次会议通过了修订的《会计法》。修订后的《会计法》，在结构、内容以及监管机制等方面都更加完善。这次修订的背景是，“假账泛滥，会计信息严重失真，会计造假丑闻时有发生”。

　　值得一提的是，《会计法》第44条第1款规定，“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任”。1999年12月25日，第九届全国人大常委会第十三次会议通过的《中华人民共和国刑法修正案》补充增加了“隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪”的规定。耐人寻味的是，修订后的《会计法》格外强调会计核算要贯彻稳健原则。

　　该法第十九条规定，“单位提供的担保、未决诉讼等或有事项，应当按照国家统一的会计制度的规定，在财务会计报告中予以说明”。至此，1992年的《企业会计准则》所规定的谨慎性原则正式浸入法律条文。1999年修订的《会计法》第五十条第二款给出了“国家统一的会计制度”的定义：“国家统一的会计制度，是指国务院财政部门根据本法制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度”。

　　显然，其所称的会计制度是广义的。会计准则是其中所包含的会计核算制度的一种表现形式。该法提出了很多富有真知灼见的管制措施。法律草案起草人员指出，确保会计资料真实、完整，是对会计工作的基本要求，但原《会计法》对此规定得过于原则和笼统，可操作性不够强。

　　因此，根据各方面的意见，修订后的《会计法》对会计工作做出了细致明确的要求。鉴于原《会计法》没有明确规定记账规则，而规定记账规则的“两则”(《企业会计准则》、《企业财务通则》)又没有规定相应的法律责任，形成会计法管不了记账、记账规则又缺乏法律约束力的“两张皮”，各方面对此意见较大。

　　因此，修订后的《会计法》增加了一些记账基本规则。此外，修订后的《会计法》针对企业会计的特点，借鉴国际上规范公司、企业会计行为的一般做法，增加了“企业会计核算的特别规定”一章。1999年《会计法》第九条是检验会计规则合法性的试金石。如果用这一条来考量域外的会计规则，立法机关就可以从容自信地拒绝很多似是而非的会计规则。

　　六、16项具体准则中所引入的争议性会计规则前已述及，失当的证券监管规则催生了失当的会计规则。一系列会计规则得以以“国际先进经验”为名浸入我国会计法规体系。

　　主要参考文献：

　　[1]张汉兴.会计风暴——我的亲历与见证[M].上海：立信会计出版社，2008：188~203.

　　[2]周华.法律制度与会计规则——关于会计理论的反思[M].北京：中国人民大学出版社，2016：170~186.

　　[3]刘峰.会计准则变迁[M].北京：中国财政经济出版社，2000：198.

　　[4]刘玉廷.中国会计改革开放三十年回顾与展望(上)——我的经历、体会与认识[J].会计研究，2008(12)：3~14.

　　[5]财政部会计司，国际合作司编.完善与发展：会计准则国际研讨会(上海·1994)[M].北京：中国财政经济出版社，1995：263~516.

　　[6]冯淑萍.“结合中国国情借鉴国际惯例建立高质量的会计准则”[J].会计研究，1995(2)：1~2.

　　[7]葛家澍，刘峰.会计理论——关于财务会计概念结构的研究[M].北京：中国财政经济出版社，2003：285~286.

　　会计师评职投稿刊物：《会计研究》杂志创刊于1980年3月，是财政部主管、中国会计学会主办的国家一级学术期刊，是国家自然科学基金委员会确定的管理科学A类重要期刊，是CSSCI来源期刊中惟一的会计类学术期刊，是学术界公认的会计学权威期刊。