论现代轻工业奠基人张謇的会计思想

　　【摘要】在江苏海门出生的张謇42岁时高中状元，第二年辞官创业，走上了“实业救国”之路。毛泽东主席谈到中国民族工业时说“不要忘记张謇”。张謇是中国近代轻工业奠基人、状元实业家、政治家、教育家，他的会计思想也很精彩。文章采用文献阅读梳理法、实地调查研究(考察)法，总结分析了张謇的会计思想，得出的结论是：张謇是一个成功的商人，也是一个熟悉簿记的精明会计;张謇的会计思想丰富和发展了他的经济管理思想;张謇的会计思想突出体现在五大方面，包括会计的资金筹措思想、会计的职业道德思想、会计的投资扩张思想、会计的资金融通思想、会计的民生福祉思想，这些会计思想至今仍闪烁着朴实而崇高的思想火花。

　　【关键词】现代轻工业;奠基人;张謇;会计思想

　　张謇(公元1853—1926)，字季直，号啬庵，祖籍江苏常熟，生于江苏省海门市长乐镇(今常乐镇)。1894年，张謇恩科会试高中状元，但1895年他却辞官“下海”，在江苏南通创办大生纱厂，从此走上了“实业救国”之路。1953年12月政协会议期间，工商联代表张敬礼(张謇的侄子)恰与毛泽东、周恩来同坐一桌，毛泽东主席说，谈到中国民族工业，不要忘记张謇①。

　　众多媒体称，张謇是中国近代轻工业奠基人、状元实业家、政治家、教育家，怎么有会计思想呢?从中国知网(CNKI)“篇名”类下检索“张謇”，共出现1421篇文章，仅有2篇文章涉及会计：一篇作者是赵友良，称赞张謇是一个“具有较高会计理论水平的企业家”[1];另一篇作者是王擎，称赞张謇是“在近代中国最早提出了成本控制管理理念”的人。

　　笔者又查阅林万祥[3]的专著《成本论》，认为“张謇具有较为系统的管理思想和管理经验，其中，关于成本及其管理的思想十分突出”。笔者有幸到南通理工学院从教，参观张謇纪念馆和塑像展，1895文化创意产业园和他创业留下来的工厂、码头、公园等实体，查阅与他有关的书籍，感到他做事很出色，成就很伟大，就以他典雅产品命名成立“蓝花沈绣文化社”[4]，研究他的人生和事业的发展，不仅深受教育，更觉得他的许多方面都闪烁着“会计学家”的思想，并由此进行总结，供大家研究参考。

　　一、经营成功的商人必须是精明的会计员

　　冠有“近代会计之父”的卢卡·帕乔利(1445—1517)26岁时在威尼斯找到一份家庭教师的职业，被一位富有的威尼斯商人龙皮安西(Rompiansi)雇佣，为他的三个儿子当家庭教师。龙皮安西的商务经验丰富。他要求卢卡·帕乔利把他的孩子培养成“经营成功的商人”，以便日后接管他的商业事业。卢卡·帕乔利除了给这三个孩子讲数学知识、经济管理知识外，还讲授“簿记”。他在《簿记论》中写道：经营成功的“商人必须是精明的会计员和敏捷的数学家”[5]。

　　他的观点是：一个经营成功的商人决不可以不熟悉簿记，加上数学知识，先当一名优秀的记账员，再通过簿记资料洞察经营情况，寻求新的管理对策，才能不断取得良好的经济效益。如果一个商人不懂簿记，不能对会计账目平衡进行总结，又不能运用数学的基本方法，他是无法管理好生产经营的。中国会计界老前辈阎达五总结卢卡·帕乔利对会计的贡献时说，卢卡·帕乔利揭示了“商人成功的三要决”：一是有现款或与此等值的经济实力;二是有精明的会计员和敏捷的数学家;三是有使商人能一目了然地了解自己的经营活动的会计制度[6]。

　　因此，成功的商人必须是一个精明的会计。张謇是清朝末年状元。他1905年以个人财力兴建了中国人自办的第一个现代博物馆——南通博物苑，其知识功蕴博大精深。赵友良从《张季子九录》中摘引了他的主要会计理论是：关于产量、成本、利润之间相互影响的理论;关于企业预算的理论;关于公积金性质的理论。赵友良认为，张謇懂得要办好企业必须依靠会计，并研究和发展了当时会计学界所没有想到过的会计理论。王擎揭示了张謇的“全面成本控制思想”。林万祥总结张謇突出的成本管理思想是：成本竞争思想;股东不能分利过当，要保本分利;建厂选址要考虑原料的供应和产品的销售，“入乃不竭，出乃不噎”;供应适度，利在速销;加强管理，节约成本。由此可见，张謇是一个懂会计的，决不是不熟悉簿记的成功商人。

　　二、会计思想丰富和发展了经济管理思想

　　从当今学科分类讲，会计学从属于管理学。按常理，是经济管理思想渗进了会计学科，才使会计学成了“经济管理的重要组成部分”。然而，会计学科具有一定的独立性，他在自身发展的过程中，形成了独特的会计理论体系、会计方法体系，这些体系所反映的会计思想又反作用于经济管理思想，即会计思想又丰富、发展和促进了经济管理思想的建设。

　　美国会计学家艾哈迈德等论证会计与资本主义的联系时揭示了会计的“关系因理论”(SombartTheory)[7]，其中有三点说明会计思想丰富和发展了经济管理的思想：(1)会计通过精准计算得出的利润提升了资本家追逐利润的欲望，则资本主义利润目标替代了古老的中世纪持有资产的目标;(2)系统的簿记通过会计账户分类促进了企业组织有次序的系统分工;(3)复式簿记成就了所有权与经营权的分离，促进了大型合资公司的发展，“贸易是从采用了复式簿记之后的自然结果中引申出来的”。马克思将德国早期的经济学家杜能论证经济学理论所运用的具体方法归结为“借助观察、微分学、实用会计学”[8]。

　　会计关系因理论和马克思思想告诉我们，经济学、管理学的许多思想、理念、理论是运用会计思想或在会计思想的基础上延(引)伸或发展起来的。根据这一观点可以推断，张謇提倡或创立的经营管理思想、理念、理论有会计思想对他的帮助。事实正是这样。《张季子九录·实业录》卷五第16页有这么一句话：“即各工厂制造等，非减轻成本，不足以敌外国进口之货。”考察张謇办实业的过程，他一直对工厂降低成本工作十分重视。事实上，成本会计的一个重要思想是“降低成本”。但是，面对国外“洋货”不断进入中国的现实，张謇却把降低成本的视野提高到抵御国外“洋货”侵入这一高度来对待。这一提升反映了张謇把成本会计降成本的思想容入了经济管理的“国际竞争力”思想范畴。

　　三、张謇会计思想的总结

　　(一)会计的资金筹措思想

　　会计的资金筹措思想主要有四点：资金的筹措渠道或途径;建立资本金制度;按照出资比例分红;明确所有者权益的剩余所有权。张謇1894年创办大生纱厂时，采用当时在中国很先进的“股份制”方式筹资：明确“股本”的来源渠道，有发起人出资、官府出资(用机器折价出资)、社会股民出资三条途径;股东认缴的股本份额;在《通海大生纱厂集股章程》中规定每年要进行分红，按股票面值计算分红金额(印在股票票面上);企业破产清算享有剩余产权。

　　同时，张謇为了不使股份制这种新的制度走偏，失去信用，还建立了“商自经营，官为保护，绅通官商之情”制度和官商分离制度(用“绅领商办”代替先前的“官督商办”，避免出现官商勾结，徇私舞弊的现象)、大股权制衡制度、经营权与所有权合一但要相互制约制度，等等，这些会计股权治理思想，也是经营管理思想，对当今社会上市公司不分红、大股东侵占小股东权益、内部人治理及官商勾结等不良现象的出现都是“良丹妙药”，有很强的现实教育意义。

　　(二)会计的职业道德思想

　　会计的职业道德思想主要包括三大方面：会计职业道德观念，会计职业道德规范，会计职业道德警示。评价会计职业道德的标准是：坚持原则，诚实守信，依法办事，廉洁奉公，勤政为民，求真务实，作风正派，服务到位，以身作则，敬业干净。其中，清正廉洁(正派和廉洁)十分重要。张謇就是一个清正廉洁的官员、实业家、教育家，突出表现在三方面：一是为官清正廉洁，二是经商清正廉洁，三是为人处事清正廉洁。

　　尤其他身为政府官员时不仅出台了不少制度治理腐败现象，还一身正气，拒腐蚀永不沾，在兼任一些社会团体职务时也从不拿一分薪酬。可是，当今社会，有些官员以权谋私，腐败堕落，许多行贿受贿的钱财都是会计人员经手的，会计人员不监督、不制止，丧失原则和道德，这不能不引起反省。还有的官员拿着公务员的工资，在这个学会、那个协会等单位挂职或兼职，都得再拿几份收入，他们为什么不学学一百多年前的张謇呢?!

　　(三)会计的投资扩张思想

　　企业要做强做大，必然要扩大生产规模，则投资扩张是财务人员经常性的理财工作。在今天宽广豪放的南通江海大道边，有一个醒目宣传牌，上面写着张謇的名言：“一年种谷，十年种木，百万买宅，千万买邻”。这句名言，从表面看来是乎要处理好邻里关系。其实不然。笔者联系张謇产业扩张的情况分析认为，这是张謇将企业做强做大的一种思想：钱的扩张思想：一到十，十到百，再到千;物的扩张思想：谷→木→宅→邻。这两种思想交织在一起像用发展壮大的钱财铺一个圆：圆心是谷，转到周边为邻。于是，笔者总结他的投资扩张之道是“圆周辐射型模式”。

　　时值德国学者巴比20世纪初创立了“动态会计理论”，就是从“圆心、向心、离心、圆周”四个方面揭示他对资本运动过程及结果的解释，这种理论打破了传统的静态会计理论，其创新点轰动一时。张謇是一个博览群书善于创新的人(他还聘外国专家进行参事)，还是一个脚踏实地稳健干事的人，他的“圆周辐射”思想和巴比的动态会计理论十分相似。

　　事实上，张謇投资扩张有四招：一是选址建厂充分利用经济地理优势，即利用南通盛产棉花的优势建棉纺织厂;二是想方设法获取绵纺织品经营特许权;三是讲究营销策略占领纺织品市场;四是围拢主导产业(绵纺织产业)发展垦牧业、运输业、钢铁业、盐业，乃至金融业、教育业，等等。一句话，以主导产业为轴心进行扩张。联系当今社会投资扩张的现实，不少企业扩张时偏离主导产业，不讲究扩张的合理布局，产业链上下左右不兼顾，最终造成无法弥补的损失，一个蓬勃发展的企业最终断送在投资扩张上。难道张謇的投资扩建模式不值得我们学习吗?!不值得我们思考和反省吗?!

　　(四)会计的资金融通思想

　　当今企业资金融通考虑的主要途径是上市发行股票、向社会发行债券、向银行借款、向内部职工集资等。可是，一百多年前的张謇所处的时代没有那么好的资本市场。他的融资之道的一个重要方面是银企结合。他在政府为官时，促成中国与法国合资建设“中法劝业银行”，但股权对半，中国有主权，同时，确定银行的宗旨：帮助工商企业贷款。他在从事实业时，企业发展壮大时创办“淮海实业银行”，直接做到银企结合。他还对银行与企业如何互惠互利做出具体规定。这些对我们走银企结合的融资之道都有很好的借鉴意义。

　　(五)会计的民生福祉思想

　　会计的民生福祉思想很多，比如建立职工福利基金、建立公益金、设置捐赠性支出科目或项目等。张謇最突出的思想是：他创办实业的目的是立足民生。一是振兴民族工业立足国家民生;二是成立各种公司，为通海人民提供谋生之路;三是办好教育，启发民智培养人才;四是开办社会公益事业(如创办育婴堂、养老院、贫民工场、栖流所、济良所、残废院、盲哑学校、公园、体育馆、博物馆等)，造福民众。可是，当今社会，一些民营企业除了赚钱还是赚钱，他们时时处处都为了自己或家族发财，有的钱赚了很多但却不改变劳动环境，这些同张謇比起来差得很远。因此，要学习宣传张謇立足民生的商财之道[9]，让经济学、管理学、会计学的经济福利学思想在企业老板身上发挥作用。

　　【参考文献】

　　[1]赵友良.张謇——一个具有较高会计理论水平的企业家[J].财经研究，1991(10)：57-58.

　　[2]王擎.张謇的成本控制思想简析[J].财会月刊，2004(6)：43.

　　[3]林万祥.成本论[M].北京：中国财政经济出版社，2001：61.

　　[4]夏春莲.南通理工学院商学院企业成本企划研究指导组暨蓝花沈绣文化社成立[EB/OL].http：//bs.ntpc.edu.cn/2017/1123/c2815a20945/page.htm.[2017-11-23].

　　[5]LUCAPACIOLI.巴其阿勒会计论[M].林志军，李松玉，李若山，译.上海：立信会计图书用品社，1988：41.

　　[6]阎达五.理论的力量源于实践——纪念《算术、几何、比及比例概要》问世500周年[J].会计研究，1994(3)：5-7.

　　[7]AHMEDRIAHI-BELKAOUI.会计理论[M].4版.钱逢胜，等译.上海：上海财经大学出版社，2004：165.

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