财税责任归责原则的体系解构与法治价值

　　[摘要]归责原则是财税责任得以实现的前提，决定了财税主体的行为安排和利益分配。当前我国财税法律体系缺失统一的归责原则，导致财税责任规范涣散、责任制度虚置，与财税法治的制度目标相去甚远。构建统一的归责原则有助于矫正财税责任制度的偏离，确保公共财产合理有序运转的法治实现。由法律责任的理论内涵出发，因果联系原则、责任法定原则、责任确定原则和责任平等原则一同构成了财税责任的归责原则体系。此四项原则的综合运用为个案中分析具体财税行为，确定财税责任主体，适用具体责任内容提供了思路，同时还能在抽象层面助益财税规范制定，财税执法实践和财税司法控制。

　　[关键词]财税责任归责原则公共财产权财税法治公平正义

　　财务方向从业人员论文范文：财税政策对企业技术创新的激励效应

　　摘要:财税政策在企业技术创新活动中起着重要作用。从财政补贴、税收优惠政策两个维度，运用多元回归模型实证分析了财税政策对科技型中小企业技术创新活动中的创新投入与创新产出阶段的激励效应。

　　财税责任〔1〕的归责原则直接决定着损失后果在财税主体间的分配，是财税责任制度的核心构成，牵动财税主体的利益，影响财税主体的行为。由现实情况看，我国财税法律规范中的责任规范较为混乱，财税责任制度并不完整，难以据此有效提炼出统一的财税责任归责原则。理论研究中，从整体财税法层面出发所进行的责任研究并不充分，多以预算责任〔2〕、税收责任〔3〕等类型化责任以及相关的经济法责任〔4〕为研究对象。分散式的研究造成财税责任制度难以形成一以贯之的责任思维和归责原则，对这些研究成果的参照则加剧了立法中责任规范的涣散，间接导致不同责任规范间的重叠与冲突，并不利于财税法治的实现。应当指出，财税责任的独立存在是财税责任归责原则论证的基础，而有关财税责任的独立性问题，相关学者已经作了一些论证。〔5〕

　　财税责任归责原则的探讨本质上是延承此种研究思路所进行的“拓补式”研究。因此，个中观点的立论意旨在于对财税责任理论进行深入思考，以期助益财税责任制度的系统化与法治化。又由于对于一项责任追究制度而言，其归责原则必须能够反映整个制度价值取向，能够实现该项制度的目标和功能。〔6〕故财税责任的归责原则应当适从财税法体系的价值、目标和功能。

　　一、公共财产秩序作为财税法治的归责指向

　　不同于民法责任、刑法责任与《民法总则》《刑法》等主干性法律的对应关系，财税责任与行政责任相类似，其所对应的是多部法律规范的集合。依照财税法体系的传统分类，财税责任向下区分为财政责任与税收责任，分别对应财政法律体系和税收法律体系。从我国目前的法律文本来看，财政法律体系和税收法律体系内部以及二者之间均没有统一明确的责任分担依据，即便有关法律责任的条文为数不少，但均以具体情形下的责任设定为主。由于完整的法律责任必须围绕其规范性要素——救济权法律关系而展开，〔7〕在厘清财税责任归责原则之前，尚需笔墨审视目前的财税责任立法究竟在救济什么，这种救济逻辑直接决定了既有归责原则的内容与状态，据此才能把握事实与规范之间的差别。

　　(一)偏重形式价值的财政归责

　　首先是目前财政法律体系内部财政责任的归责方式。我国现行的财政法律体系以《预算法》《审计法》《政府采购法》等法律为基础。这些法律的共性在于均通过专章规定了“法律责任”。〔8〕但显见的特点是，这些法律中均没有具体条文对归责原则进行体现。〔9〕从条文内容上看，财政法律体系内部倾向以“违法”作为责任承担的依据，立法中列举了大量国家机关工作人员应当履行的注意义务。〔10〕也即，国家机关工作人员承担责任的前提条件是存在职务行为违法。由于制定法意义上的法规范很难穷尽所有情形中国家机关应当履行的注意义务，这便导致期待通过立法的周延来保证责任合理分配的愿望难以实现，进而使财政法律体系中的责任制度产生局限。进一步看，虽然实质“违法”归责原则的设定使财政法律体系的归责标准客观化，极大克服了过失原则的不确定，〔11〕但这种将“违法”与“过失”融为一体的责任认定方式将当下我国财政层面的“违法”机械式地理解为违反各级立法部门的制定法，导致大量的抽象财政行为以及具备技术性特征的国家调控行为无法以“违法”的标准加以评判，容易形成国家财政权力的进一步扩张，与现代财政制度的意蕴背道而驰。〔12〕

　　另一方面，从分析法理学的角度进行考察，法律对行为的调整分为对行为过程的调整和对行为结果的调整，因此责任制度的存续维系着客观法律秩序和主观法律秩序。〔13〕但事实是，我国财政法律体系中责任制度的设定并不关心主观法律秩序的维护，其所呈现的逻辑关系是由客观违法性要件的认定越过主观违法性认定直接确定法律责任。加之立法中大量设定责任的条款过于抽象，财政责任制度落实的难度其实是相当大的。〔14〕

　　(二)偏重工具价值的税法归责

　　税收法律体系呈现的则是另一种状态。我国现行的税收法律体系由《税收征收管理法》和各部实体税法共同组成。由于实体税法一般不涉及责任配置问题，主要的税收法律责任由《税收征收管理法》进行设置。现行的《税收征收管理法》通过专章规定了“法律责任”，〔15〕其中近六成的条款均旨在设定纳税人的税法义务和税法责任。对于纳税人的税法责任，法律从责任的形式(违法责任、犯罪责任)到内容(罚款数额)均作出了细致规定，但对于税务机关、税务人员的责任虽然有情形列举，但责任内容方面则比较抽象。

　　税收法律体系和财政法律体系的区别在于参与主体的隐性和显性。由于税收法律关系中纳税人和税务机关的主体划分直接代表了国民和国家的二元结构，因此这种税收法律体系中公权力与私权利之间的对抗是较为直接的，而财政法律体系主要规范的是国家机关的财权配置及运行，表面上是调整国家机关的财政行为，其背后依旧是全体国民公共财产权的规范运行，因此财政法律关系中公权力与私权利之间的对抗是隐性的。从《税收征收管理法》的立法实践来看，我国税收法律责任的设置凸显出对纳税人的严格制约和管理，其所保障的是税款征收的实现。特别是，纳税是宪法设置的第一性义务，宪法层面的强调更强化了税收法律体系中第二性义务(法律责任)的必要性。

　　与此同时，税收是国家赖以生存的基础，在政权稳定性面前，主观法律秩序的价值几乎不太可能被认可。也因此税收法律体系中强调纳税人责任也就顺理成章了。庞德在“法律责任的发展”文中指出，我们可以有两个立足点审视法律责任。其一是立足于公正，也就是我所说的人与人之间的理想关系。就公正视角而言，法律责任的功能是修复他人遭受的损害而不是禁止他不实施某个行为。其二是立足于权利，也就是在文明社会中对他人理性行为的合理期待权利。在权利语境下，法律责任是一个人因没能达到他人对他的合理期待而承担的责任。〔16〕如果税务机关没有达到纳税人的合理期待是否应当承担对等的责任，这是值得思考的命题。

　　(三)财税二元归责结构间的分疏

　　从前述分析中可以看出，我国财政法律体系中的责任制度更像是对制定法完整性的某种维护。它以处置“违法”为归责前提，至于“违法”行为侵害了何种权益甚或会造成何种影响并不在其归责的考虑之内，加之具体条文对责任形式和责任内容的抽象，财政责任制度在涣散的同时难以起到实际归责的效力。另一方面，我国税收法律体系中的责任制度则是对实现税款征收的强制性保障，这种责任制度导源于20世纪70年代所盛行的“工具式立法”，〔17〕也即希望通过严格的义务设定达至对纳税人纳税行为的规范，从而保障税款的实现，需要探究的是，征管实践中纳税行为的规范似乎并不能满足法律的预期，税款通过某些违法方式的实现在一定程度上也能消解税法责任的严苛。

　　二、法治财税对统一归责原则的现实吁求

　　从历史的角度看，财税法在古今中外的国家治理中一直扮演着重要角色。在夜警国家向社会国家过渡的同时，责任制度一直是财税制度变革的重要组成部分。为了保证法律的实效性，用强制力使违法行为得到惩戒是一种有力的措施，有效提升了财政收支的刚性。法律责任制度也因此备受推崇。〔20〕而具体到法律责任的评价机制中，归责原则实际上发挥了承上启下的作用。〔21〕由于确定财税责任的构成要件与应用领域的前提是明确责任的归责原则，科学的责任制度一定具备严密的归责逻辑和有效的归责原则。为发挥一体化财税制度的治理实效，整体归责原则的提炼不仅重要而且必要。

　　(一)统一归责原则促进财税规范生成

　　本质上看，财税法主要涉及国家财政权与私人财产权的平衡协调。〔22〕无论是财政法规范还是税法规范，它们都与财政权力背后的公共财产权以及财税权利背后的纳税人权利相关联，也因此财税法规范的一体性愈加受到关注。换个角度看，财税法规范作为一个上位概念，它不仅是纵向层面财政法规范和税法规范的集合，作为一个独立的法学领域，它还从横向上具备法理学范畴内的一切特征。申言之，由于一个法律秩序由规定制裁的规范及其所保证的规范共同组成。〔23〕因此，财税法规范中制裁性规则体系是保障一般性法律规范得以实施的基础。

　　自2014年起，我国就已步入了财税立法快车道，〔24〕2015年“税收法定原则”写入《立法法》以后，财税立法的进程进一步加快。可以想到，一个庞大的财税法律体系至少能在形式上满足“有法可依”的制度需求。但是法治的基本方式离不开“科学立法与严格执法”，解决好财税法律供给的质量问题是当下财税立法绕不开的考验。而即便一般性财税规范评级优良也难以脱离责任规范的保障。厘清归责原则是责任规范生成的基础，不仅能解决目前财政法律体系和税收法律体系中责任规范的涣散问题，还能提升财税规范的整体性、科学性和合理性，为财税法的具体落实提供基础。

　　三、归责原则的四维构建与逻辑基础

　　那么统一的归责原则又应当包含哪些内容，这是接下来需要论述的命题。应当阐明，论者对财税责任的尝试性论述并不同于某些观点对传统法律责任的“超越”，〔29〕而是建立在对传统法律责任理解的基础上，从法理学角度对责任理论在财税法研究中的一些审思。由于法律责任本质上是为了维护法律秩序，对于财税法而言，财税责任制度是为了维护公共财产合理有效运转的法律秩序。而公共财产的合理有效运转以各个财税主体合法履行财税义务，合理行使财税权力(利)为前提。也即，财税主体承担法律责任的本质原因是侵害了公共财产权，破坏了公共财产合理有效运转的法律秩序，依照前述分析，责任承担的原因就能被区分为财税主体违反财税义务、超越法定财税权利界限或滥用财税权力。

　　四、财税实践中归责原则的法治价值

　　马克思·韦伯曾坦言：“如果一种制度可以从外部得到这样一种可能性的保证，即人们都特别愿意为遵守法规或惩处违法行为的目的而运用强制力(物理的或心理的强制力)，那么这种制度就可被称之为法律。”〔38〕财税责任归责原则的建构本身是强制力在财税法领域加以运用的方法归纳。应当指出，目前我国财税责任法律体系呈现出的涣散问题，归根结底是长期以来财税宏观调控思想泛滥所引发的后果之一。不可否认，宏观调控在我国市场经济建设之中的确发挥了灵活解决市场问题的作用，但随着宏观调控的强化，它已严重影响了法律的安定性，宏观调控思潮的泛化更是使之与“政府干预”相等同。〔39〕由于我国历来主张“大政府”的建设，为了保证政府治理中的效率，行政权力的范围与尺度往往非常广泛、分散、模糊和多变，〔40〕这在很大程度是以牺牲法律责任制度为代价的，政府的财税权力也因此面临失控的风险，地方债的失控就是其中一个表现形式。

　　〔41〕形塑有效的财税责任制度是规范政府财税权力，保障国民财税权利的不二法门，其间，归责原则的建构是财税责任制度规范生成和治理实践的核心，在财税法治的未来发展中至关重要。具体到归责原则的构建。因果关系原则是财税责任归责的前提，只有厘清因果关系，才能明确财税行为与损害结果之间的逻辑关系，进而确定应当承担责任的财税主体。

　　责任法定原则和责任确定原则共同为财税责任的归责提供了规范依据和可操作性，遵循责任法定和责任确定的原则，不仅能解决责任规范的抽象性问题，还能使责任承担者受到真实有效的制裁，进而确保权力和权利都在制度的笼子里得到规范。责任平等原则旨在消解财税责任承担中的特权，确保“法律面前，人人平等”，从而提升制度的正当性和有效性。这四项原则并非来自“天马行空”的创设，而是法律指向的权利义务关系在财税法领域中的延伸，目的是为了维护公共财产合理运行的财税法律秩序。

　　结语

　　我国当前的财税体制中，责任制度很大程度上是为纳税人而造的。由于责任规范的涣散，财税归责呈现出对不同财税主体的差异化对待，国家机关在归责中的实质缺席虽然提升了市场经济建设的效率，但经济和社会发展的质量难以得到保障。财税法是维护公共财产有效运行的法治体系，在秩序的维护面前，所有的主体都应自觉遵循既定的规则，否则权力的肆意扩张会让权利保护消失殆尽，进而侵蚀权力本身的正当性和有效性。从法理视角进行考察，财税主体、财税行为和财税责任之间的有机联系让财税法治凸显出财税法自身的统一归责特点。前述四点归责原则的论述也进一步证成责任的有效归属是法治财税的优选路径。当然，也应清楚看到理论建构和实践探索间的鸿沟，但秉持明确的原则对财税责任进行判定是大势所趋，更是法治必然。