论纳税人信息权、税务信息管理权及其平衡术

　　[摘要]纳税人与代表国家的税务机关之间不仅存在财产关系，还有信息关系。个人信息权已经从传统民事权利发展成对抗公权力的基本权利，因个人信息及其负载利益不同，而呈现消极防御、主动行使等多项权能。纳税人信息权是以纳税人特定身份的个人信息权的具象化。税务信息管理权与纳税人信息权存在直接和间接冲突，随着金融机构涉税信息报告等制度的发展，日益扩张的税务信息管理权成为纳税人信息权的巨大挑战。税收信息管理权具有保障税收收入、实现税收公平、提供税收服务等公共利益，构成对纳税人信息权限制的正当性以及二者统一的利益基础。我国应当基于纳税人隐私信息划定课税禁区，完善涉税信息共享的收集、使用和披露规则，加强纳税人对税务信息管理的参与和救济。通过《税收征管法》等修改，实现纳税人信息权和税务信息管理权的平衡。

　　[关键词]个人信息权纳税人信息权税务信息管理权课税禁区税收征管法

　　税收方向论文范文：浅谈财政税收工作中的问题及改善措施

　　财政税收工作对于新形势下经济的发展十分重要，然而现阶段我国财政税收工作仍然存在一些不足，比如财税制度不完善，工作人员素质不高，没有科学合理的财政预算体系，文章在分析了以上问题的基础上，也提出了改善财政税收问题的几点措施，强化财政税收工作的监管，从而保障财政税收工作可以正常开展。

　　一、引言

　　税收是国家或其他公法团体为财政收入或其他附带目的，对满足构成法定构成要件的人强制课予的无对价金钱给付义务〔1〕，财产关系因此成为纳税人与代表国家的税务机关之间关系的基本内容，然而，“税课目的原本即在纳税义务人对国家公负担予以财务给付，在税课介入人民财产权的同时即包含信息之干预”。〔2〕为应对信息化、全球化、网络化的挑战，亟待提升税务机关信息管税治理能力，运用现代信息技术收集、共享、分析和使用涉税信息。

　　〔3〕随着20世纪80年代开始的全球信息化运动持续推进，人类进入信息社会，享受着信息技术的革命性成果，并且逐步成为“信息人”、“透明人”。政府被称为个人信息收集使用的老大哥(BigBrother)，税务机关则是各国的“盖世太保”，与其他国家机关相比，税务机关借由业务而拥有大量的个人信息。纳税人信息权和税务信息管理权的矛盾日益尖锐，已成为《税收征管法》全面修订的“风暴眼”之一。笔者认为，应当对纳税人信息权予以权利溯源和定位，明晰税务信息管理权与之冲突的界限及其趋势，以两者利益一致性为统一基础，通过对《税收征管法》相关规则的修改和制定，实现权利平衡和协同发展。

　　二、从个人信息权至纳税人信息权

　　(一)个人信息权：从民事权利至基本权利

　　个人信息权存在美国信息隐私权和欧陆信息自决权两个发展路径，但在早期均属于民事权利范畴。例如，沃伦和布兰代斯的《隐私权》是美国信息隐私权的奠基之作，此文考察诽谤法、版权法、普通法之后，认为应当创设隐私权以保障个人享有生活不被打扰的独处权(RighttoBeLetAlone)〔4〕。无独有偶，作为欧陆国家的典型代表，德国的联邦最高法院在1954年Schacht一案中，认为人格尊严、自治、隐私的权利乃是《德国民法典》第839条第1款中的“权利”，1958年德国联邦司法部提出的《德国民法典人格和名誉保护改革草案》，尝试借由民事人格权引入个人信息权。〔5〕2017年我国《民法总则》第111条规定，“自然人的个人信息受法律保护。任何组织和个人需要获取他人个人信息的，应当依法取得并确保信息安全，不得非法收集、使用、加工、传输他人个人信息，不得非法买卖、提供或者公开他人个人信息。”

　　申言之，第111条个人信息法律保护的义务主体中的“组织”不包括国家机关，并且依据第132条，个人信息法律保护不得被滥用以损害国家利益、社会公共利益或者他人合法权益。在沃伦和布兰代斯的隐私权经典论述中，公共利益或普遍利益构成隐私权的首要限制。〔6〕20世纪60年代以后，个人信息权逐渐被视为一项基本权利，乃至经由各国宪法承认，成为一项可以对抗公权力的宪法权利。美国宪法上并无信息隐私权的直接规定，而是援引第四修正案禁止非法搜查和扣押、非法证据排除及第五修正案正当法律程序为侵犯信息隐私权的合宪性审查依据〔7〕。

　　在1977年Whalenv.Roe一案中，史蒂文斯大法官更为明确地指出，“计算机化数据库或其他政府档案广泛搜集的个人信息对个人隐私权所造成的侵害。税收征收、社会福利发放、公共卫生监管、军队指挥及刑罚执行等都需要保存大量的数据，其中多数具有个人性质，一旦被公开，令人难堪或者有害无益。”〔8〕为确保具有宪法意义的信息隐私权不受公权力的不法侵害，美国针对不同领域、行业制定了大量的公法，尤其在1968年至1978年之间的6部法律奠定美国信息隐私权保护法律体系：1968年《综合犯罪控制和街道安全法》(OmnibusCrimeControlandSafeStreetActof1968)，规范政府调查机关使用电子设备的窃听行为;1970年《公平信用报告法》(TheFairCreditReportingActof1970)，规范征信行业对个人信息的收集和处理;1973年《犯罪控制法》(CrimeControlActof1973)，规定刑事审判纪录的隐私信息保护;1974年《家庭教育权利和隐私法》(TheFamilyEducationalRightsandPrivacyActof1974)，规定学生及其家长对学校纪录享有特定信息权利;1974年《隐私法》(PrivacyActof1974)和1978年《金融隐私权法》(TheRighttoFinancialPrivacyActof1978)，调整政府机关对个人信息尤其对财务信息的取得和利用。

　　〔9〕无独有偶，德国宪法亦无个人信息权的概括性、直接的规定，除了《德国基本法》第10条邮政和通讯隐私权保护条款、第13条居所不可侵犯保护条款外，宪法判决往往援引《德国基本法》第2条第1款人格自由发展进而指向第1条第1款人格尊严，对个人信息权予以保护。1969年人口普查案是德国确立私人领域自决权的典型判例，德国联邦宪法法院依据《德国基本法》第2条第1款和第1条第1款指出每个公民在公权力所及之外享有不可侵犯的私人领域(SphereofPrivacy)，在此领域内，个人可以“独自退回内在主体，并享受其隐居的权利”。

　　〔10〕鉴于个人的社会关联性(Community-related)和社会约束性(Community-bound)，公民有义务在私人领域以外对国家必要的调查统计予以配合。本案中的人口普查信息因匿名(Anonymity)方式而丧失个人属性，相关个人信息被禁止公开，普查员被规定保密义务，并且不得向税务机关报告数据，没有法律明确授权亦不得向上级传送信息。在1983年人口普查案中，德国联邦宪法法院认为，随着自动化数据处理和分享等技术进步，形成的综合性数据系统可能产生部分或相当完整的人格图像(PersonalityProfile)，当事人的人格受到威胁，在日趋复杂的现代社会缺乏有效手段对其准确性和用途予以控制，因此应当由私人领域自决扩展至个人信息自决。同时，个人对其信息并不享有绝对的、不受限制的支配，应当接受重大公共利益对个人信息自决权的约束，但须遵循法律授权、规范明确及其比例原则，予以较以往更多的组织和程序性措施保障。

　　〔11〕德国在信息社会发展的历史背景下所确立的宪法性信息自决权，不仅体现在其本国个人信息立法上，而且被欧盟统一立法所承认，即1995年《关于个人数据处理及其自由流动过程中对个人保护的指令》(OntheProtectionofIndividualswithRegardtotheProcessingofPersonalDataandontheFreeMovementofSuchData.95/46/EC)，欧盟在2016年通过、2018年替代前者的《一般数据保护条例》(GeneralDataProtectionRegulation，GDPR)。

　　在国际法、各国国内上的个人信息权，不仅存在美国式信息隐私权和欧陆式信息自决权的区别，而且个人信息的范围界定及其负载利益、乃至科技进步等诸多因素造成权利客体的差异。笔者认为，个人信息权乃是一个权利束，既包括免受外界入侵、享有独处、事后救济的消极防御权能，亦具有积极的支配、处分的主动行使权能，应当根据不同个人信息的利益构成及其对应的关系从以下权能中予以选择、组合：(1)目的限定权能，权利主体有权了解个人信息被收集、使用的特定目的，以此目的为收集信息所必需，后续使用应当受限于此目的或与之相容;(2)知情同意权能，未经权利主体的知情或同意，不得被收集个人信息，权利主体有权撤回同意或者拒绝对隐私信息或不合法、不公平的个人信息收集;(3)安全保障权能，个人信息控制者和处理者应当对个人信息采取安全保护措施，防止个人信息的丢失、滥用或被不合法披露;(4)参与救济权能，权利主体有权以合理方式获知个人信息的内容及其被使用情况，信息控制人和处理人应当保证个人信息的准确、全面和及时更新，权利主体有权提出删除、改正、补充等意见，并且提出个人信息权受侵害的救济请求。

　　(二)个人信息权衍生的纳税人信息权

　　纳税人信息权是个人信息权的衍生性权利，是其以纳税人特定身份的个人信息权的具象化，在一些国际和国内立法中被不准确的表述为隐私权、秘密权或保密权等。〔12〕作为个人信息权所衍生的纳税人信息权，其权利主体是具有纳税人身份的自然人。有的观点提出广义和狭义上的涉税信息权：前者主要包括纳税人的涉税信息所有权，包含涉税信息治理权、征税机关的涉税信息合理使用权、第三方的涉税信息诚实管理权等具体权利，是税收征管过程中由纳税人、税务机关和第三方等不同主体享有的，与涉税信息有关的不同类型的一系列子权利的总和;后者仅指纳税人的涉税信息产权。〔13〕

　　笔者认为，广义上的涉税信息权源自宏观上的税权概念，即包括公权力，也包括私权利，外延交错、利益冲突，不宜采用;狭义上的涉税信息权虽然聚焦纳税人主体，但包括自然人、单位，鉴于自然人与单位的信息差异性，不宜将二者混同。纳税人信息权指向的义务主体是税务机关。纳税人信息分布较为广泛，不仅纳税人本人，第三方和税务机关均掌握纳税人信息，但不能因此将第三方作为纳税人信息权的义务主体，例如金融机构虽然掌握部分纳税人信息，但其承担保密义务对应的是金融隐私权，而不是纳税人信息权。申言之，个人信息权具有民事权利和基本权利双重面向，但纳税人信息权仅指向税务机关，因此仅具有个人信息权的基本权利属性。

　　纳税人信息权的客体是涉税信息。2008年《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》第2条第1款规定，“本办法所称纳税人涉税保密信息，是指税务机关在税收征收管理工作中依法制作或者采集的，以一定形式记录、保存的涉及到纳税人商业秘密和个人隐私的信息。主要包括纳税人的技术信息、经营信息和纳税人、主要投资人以及经营者不愿公开的个人事项。”

　　此规定以保密为取向，以致自然人的涉税信息被限于个人隐私，失之过窄。2016年《涉税信息查询管理办法》第2条第1款后段规定，“可以查询的信息包括由税务机关专属掌握可对外提供查询的信息，以及有助于纳税人履行纳税义务的税收信息。”此办法以主动公开为取向，以致缺少纳税人隐私信息，又扩充税务机关掌握的非指向具体纳税人的信息。笔者认为，纳税人信息权的客体是指与特定自然人纳税人及其纳税义务有关的信息，包括收入、支出、财产、行为、货币资金等流量性和存量性信息，因其公开属性的强弱而负载不同利益，与个人信息权一致，因信息差异而存在不同的权能配置。

　　三、税务信息管理权与纳税人信息权的冲突及其扩张

　　(一)税务信息管理权与纳税人信息权的冲突

　　“税捐之课征必然介入人民的基本权利，所其课征应经人民的同意。其同一的方式在间接满足的代议政治底下，便是应有立法机关所制定之法律为其依据，以符民主原则，此即税捐法定主义。”〔14〕税捐法定主义，或称为税收法定原则乃是税收征收的基本原则之一。税收法定原则，“概可分为‘课税要件法定主义’,‘课税要件明确性原则’，‘程序法的合法性原则’三部分”，〔15〕要求税务机关应当依据法律明确规定的税收要件和程序征收税收。

　　然而，法律适用乃是逻辑三段论模式，即以法律规范为大前提，以事实为小前提，以确定规范性规律后果适用于此事实为结论。因而，“法定”不仅要求税收征收以法律规范为大前提，还应当存在与法律所明确规定的税收主体、客体及其归属关系、税基等课税抽象要件相符合的课税事实。税务机关行使税收信息管理权以发现作为小前提的课税事实，势必与纳税人信息权发生存在直接的或透过第三方的冲突。

　　四、纳税人信息权和税收信息管理权平衡的利益基础

　　纳税人信息权与税收信息管理权虽然存在直接或间接的冲突，但又具有统一的利益基础。法律所承认的公共利益是世界各国的个人信息权重要例外之一，税收信息管理权具有保障税收收入、实现税收公平、提供税收服务等公共利益，构成对纳税人信息权限制的正当性基础。

　　五、纳税人信息权与税务信息管理权的平衡设计

　　我国正在经历从“以账定税”“以票控税”至“信息管税”的历史变革，税收信息管理权的扩张要求已在《2015年修订草案》得到较为充分体现，但信息社会中个人信息安全意识日益提高，纳税人信息权保障亦不容轻视。鉴于纳税人信息权与税收信息管理权的对立，应当通过制度设计的平衡术实现二者的统一。

　　六、结语

　　加强纳税人权利保护和提升税收征管能力是《税收征管法》全面修订所致力于达成的两个基本目标，纳税人信息权与税务信息管理权的冲突是二者紧张关系的突出体现。税务信息管理权虽然具有公共利益正当性支持，构成对纳税人信息权的限制，但限制不是剥夺，尊重、保护、实现纳税人信息权是税务信息管理权行使的基本要求。目前《税收征管法》修改和《个人信息保护法》制定均被列入“十三届全国人大常委会立法规划”的第一类项目，两法的修订、制定工作应当注意彼此的衔接和统一，以征纳双方权利平衡的视角设计有关规则。