论政府综合财务报告审计结果的载体与应用

　　【摘 要】政府综合财务报告审计结果是审计业务活动的重要产出，体现了审计的直接目标，而审计活动的最终目标则需通过审计结果的现实应用来完成。文章归纳梳理出政府综合财务报告审计结果的载体及应用理论架构。审计结果的载体包括财务信息审计报告、内部控制审计报告、整合审计报告、审计处理处罚决定、审计移送决定、管理建议书等，审计结果的应用是审计机关以提交报告或向社会公开等方式推进应用者使用政府综合财务报告审计结果，审计结果的应用者包括本级政府、本级人大、本行政区公众、上级政府，特殊情况下还包括其他方面的一些利益相关者。

　　【关键词】政府综合财务报告审计; 审计结果的载体与应用; 财务信息审计报告; 内部控制审计报告; 整合审计报告;管理建议书; 合理保证审计意见; 有限保证审计意见

　　一、引言

　　从根本上说，现代审计活动不是为了审计而审计，政府综合财务报告审计是为了服务于审计需求和审计的最终目标而实施的一项目的性很强的经济活动，作为审计结果的审计报告是这种目的性经济活动的显性成果或重要产出，它体现了审计的直接成果(或直接目标)，但却不是审计的最终成果(或最终目标)。审计的最终成果或目标是要通过审计结果的现实应用及审计中发现问题的完美解决等来达成。基于此，笔者认为，政府综合财务报告审计结果及其应用，实际上是审计业务活动实现直接目标与最终目标的关键性环节或中介桥梁，没有审计结果，特别是如果没有审计结果的实际应用，那么审计的最终目标是无法实现的。审计结果及其应用上一旦出现偏差，就会导致政府综合财务报告审计的最终目的难以达成。因此，从理论上归纳、梳理、探讨并系统把握政府综合财务报告审计结果的各类载体以及具体应用，特别是在理论上建立一个规范科学的研究框架，既是在实践中设计并建构政府综合财务报告审计制度的理论需要，也是其现实之基础。

　　二、文献回顾及研究评述本文的文献回顾，拟从政府综合财务报告审计结果及载体和结果的应用等方面展开。

　　(一)关于政府综合财务报告审计结果及载体方面的研究通过研究资料可知，理论界较多学者认为，审计结果主要体现为给出或提供相应的审计报告，进而对政府综合财务报告是否在所有重大方面遵守政府会计准则发表意见。意见类型分为无保留意见、保留意见、否定意见与无法发表意见等方面[ 1-2]。一些文献介绍了国外的研究与实践情况。例如，联邦政府财务报告审计意见参考了美国注册会计师审计意见格式，类型分为无保留意见、保留意见、否定意见与无法发表意见四种[ 3-4]，审计报告中通常会指明审计目的并非对内部控制进行审计，因此，不对内部控制发表审计意见[ 3]。

　　美国联邦政府财务报告审计报告主要内容是针对报告主体是否在所有重大方面遵守政府会计准则发表审计意见[ 4];澳大利亚联邦审计长每年向议会提交合并财务报告的审计报告，审计意见分为无保留意见和保留意见[ 4]。此外，有文献对涉及政府部门财务报告审计的某个方面或单个主题，如政府部门财务报告审计内容[ 5 ]、政府部门财务报告审计需求[ 6]、政府部门财务报告审计取证模式[ 7 ]、政府部门财务报告审计结果及其应用[ 8]以及政府综合财务报告的某个方面或单个主题，如政府综合财务报告审计本质[ 9 ]、政府综合财务报告审计主体[ 10 ]、政府综合财务报告审计需求[ 11 ]等问题进行过分析与探讨，并形成了“政府财务报告审计基本理论研究”系列文章(郑石桥等)。

　　(二)关于政府综合财务报告审计结果应用问题的研究一些文献对国内外的研究情况或现实状况进行了介绍。如审计报告提交给总统、国会议长，并附在联邦政府合并财务报告中向社会公开[ 3]。使用政府综合财务报告审计报告的主体主要包括人大常委会、债权人、政府及其有关部门、政府会计主体自身和其他利益相关者[ 12 ]，美国联邦审计署的审计报告提交国会并向全社会公开[ 4]。一些文献介绍了国外的审计结果应用要求。在审计报告之外，澳大利亚联邦审计署一般还会出管理建议书，审计客体同样要以书面形式将本单位执行审计建议的计划和具体措施形成文件提交至澳大利亚联邦审计署[ 4]。

　　美国联邦预算与管理局(OMB)颁布第 A-50 号公告《审计后续整改(Audit Follow Up)》指出，“后续审计是为解决问题和采纳整改建议而进行的更正行为”，“每个机构应建立相应体系，以确保及时妥善地解决审计问题和实施审计建议”，“审计机关要对审计客体出具整改建议书，审计客体也应以书面形式回应是否同意整改建议书的意见，如同意还应附上具体整改计划和措施，不同意则要说明理由”，“审计客体的负责人要指定高级管理人员中的一员负责监督审计和整改工作，确保全部管理人员了解审计工作的价值并对审计整改做出反应”，“审计整改人员要确保审计整改工作的实施落实到位，及时报告单位负责人”[ 3-4]。此外，尹启华认为，审计报告不仅是政府综合财务报告是否达成审计目标的原始依据，也是对相关审计主体追究法律责任的重要依据[ 13]。此外，国外还有一些文献研究了政府综合财务报告审计工作对“资本市场”的作用，这主要是一些政府向资本市场发行了债券，因此，政府综合财务报告审计会影响证券投资者对政府债券的相关决策[ 14]。

　　(三)研究评述通过现有文献的梳理可见，理论界虽然有一些学者对政府综合财务报告审计结果及其应用进行了某一方面或单个主题的探讨，但是，既有文献中，鲜有学者对政府综合财务报告审计结果的“载体及应用”理论架构、审计结果体系进行系统的梳理与研究;一些文献对该选题虽有涉及，但研究缺乏一定的广度和系统性。本研究成果的可能性创新与贡献是，以经典的审计理论为基础，以政府综合财务报告审计领域的主要问题，特别是审计结果载体、审计结果应用等为研究重点或研究对象，试图归纳或梳理出一个理论框架，以深化该选题研究的认知，最终为实践中的政府综合财务报告审计制度的规范化建构以及其他相关制度的完善提供理论上的支撑。

　　三、审计结果载体与审计结果应用的理论框架

　　基于研究目的，本文首先梳理出政府综合财务报告审计结果的体系结构，其次对不同类型的审计结果或审计结果的多样载体与现实应用情况进行讨论，最后探讨审计整改计划、整改报告和移送问题处理情况反馈等问题。

　　(一)政府综合财务报告审计结果的总体框架众所周知，财务信息和财务报告内部控制是政府综合财务报告审计的两个重要主题，基于该类主题，便有了财务信息审计和内部控制审计。由于审计业务的组织方式是整合审计，而审计报告则是既可以分别出具，也可以整合出具，因此，审计报告实际上包括财务信息审计报告、内部控制审计报告和整合审计报告三种形式。另外，各种审计业务都可以区分为合理保证审计意见和有限保证审计意见两种类型。而审计部门在出具审计报告时，通常还会出具管理建议书，以承载审计报告之外的审计结果。此外，由于政府综合财务报告的报表范围与会计期间存在不同，这样，上述审计业务是可以在不同范围内和不同期间来实施的，因此，审计结果的载体也就具有了多样性或复合叠加性的特征。进一步，政府综合财务报告的审计结果载体也表现出多种类型，构成一个完整的报告体系，该体系见表 1。依据审计结果体系表便可以深入分析不同的审计结果载体及其具体应用情况。

　　(二)政府综合财务报告中的财务信息审计报告载体及应用财务信息审计报告是政府综合财务报告审计结果最重要的载体或内容，该审计报告载体主要承载着政府综合财务报告中有关财务信息方面的审计意见。这种审计意见具体区分为合理保证审计意见和有限保证审计意见两种情况。首先，就合理保证审计意见而言，审计人员无疑要对政府综合财务报告是否在所有重大方面遵守政府会计准则情况发表意见。具体的意见类型包括无保留意见、保留意见、否定意见与无法发表意见等类型。合理保证审计意见对政府综合财务报告中的财务信息是否真实，提供一个整体性的结论。就有限保证审计意见而言，审计人员要报告政府综合财务报告在重大方面未能遵守政府会计准则的情形，但不对政府综合财务报告中的财务信息整体是否真实形成结论，只是报告审计发现。

　　很显然，通过审计意见，一般来说是难以判断政府综合财务报告中的财务信息整体是否具备真实性。不同的保证程度需要不同的审计证据证明来支持，通常情况下，合理保证审计意见需要更强的审计证据证明，因而也会需要更多的审计资源。所以，就政府综合财务报告而言，其年报一般要选择合理保证审计意见，而中报则可以选择有限保证审计意见。另外，由于合并范围的不同，政府综合财务报告有本级政府综合财务报告和本行政区域内政府综合财务报告之分，这些财务报告审计都可以适用合理保证审计意见和有限保证审计意见。从财务信息审计报告的使用或应用来说：首先，本级政府作为政府综合财务报告的责任主体，当然最关注审计结果，所以审计机关自然要将审计报告完整地提交给本级政府。

　　其次，由于政府综合财务报告体现着本级政府作为代理人的国有资源“委托—代理关系”，其委托人包括本行政区域内公众、本级人大和上级政府，所以这些委托人是财务信息审计报告的优先使用者，审计机关应该将审计报告报送本级人大和上级政府，并以向社会公开的方式将审计结果披露给本行政区域内的社会公众。再次，如果本级政府发行了有价证券，则证券分析师、债券评级机构及投资者显然也会关注本级政府的相关财务信息，因此，也要以向社会公开的方式将审计活动的结果披露给这些利益相关者;同样，如果本级政府向银行举债，则债权银行也应该成为类似证券投资者的利益相关者。最后，如果审计过程中发现有操纵财务信息等违规情形，对责任人和责任单位是要进行责任追究的，根据审计机关获得的授权情况，凡是审计机关能直接进行处理处罚的，审计机关需要做出处理处罚决定，并出具审计处理处罚决定书;凡是需要转送其他机构或机关处理的，审计机关需要做出移送决定，并出具审计移送决定书。

　　(三)政府综合财务报告中的内部控制审计报告载体及应用政府综合财务报告的另一种重要业务是内部控制审计。该项审计报告主要承载着涉及政府综合财务报告内部控制方面的审计意见，这种审计意见同样区分为合理保证和有限保证两种情况。首先，在合理保证审计意见情形下，审计人员要对政府综合财务报告内部控制整体是否有效形成审计意见，并得出包括整体有效、整体无效和无法表示意见等情形在内的三种审计意见。

　　其中，整体有效审计意见是指政府综合财务报告内部控制不存在重大缺陷，整体无效审计意见是指政府综合财务报告内部控制存在重大缺陷，而无法表示审计意见则是指无法通过充分而恰当的审计证据来佐证政府综合财务报告内部控制是否存在重大缺陷。在合理保证审计意见下，报告使用者对内部控制的有效性形成一个整体性概念，以便人们能清晰地判断政府综合财务报告内部控制状况。其次，在有限保证审计意见情形下，审计人员只报告已经发现的政府综合财务报告内部控制缺陷，通常并不会对这些缺陷进行等级认定。如果给出缺陷等级的认定，那么则有两种情况：若报告了重大缺陷，便表明整体无效;未报告重大缺陷，就表明内部控制整体有效。

　　在有限保证意见(或未进行缺陷等级认定)的情形下，审计人员难以对政府综合财务报告内部控制形成一个整体性的结论，所以，审计报告使用者也就无法对内部控制的整体状况做出有效的判断。和政府综合财务报告中的财务信息审计业务相类似，政府综合财务报告内部控制审计如果选择了合理保证审计意见，则需要有更强的审计证据来支持，进而需要获取更多的审计证据，自然地，这也就需要占用更多的审计资源。所以，在通常情况下，年报审计中的内部控制审计宜采取合理保证审计意见形式，而中期报告审计中的内部控制审计则可采取有限保证审计意见这一形式。

　　此外，由于合并的范围不同，政府综合财务报告有本级政府综合财务报告和本行政区域内政府综合财务报告之分，相应地，内部控制也区分为本级政府综合财务报告内部控制和本行政区域内政府综合财务报告内部控制，内部控制审计也随之区分为上述两种类型的审计。这些财务报告内部控制审计都可以适用合理保证审计意见和有限保证审计意见。接下来的问题是，作为承载内部控制审计意见的政府综合财务报告载体的内部控制审计报告，应该如何使用呢?

　　首先，本级政府作为政府综合财务报告的当然责任人，无疑有责任建立实施政府综合财务报告内部控制，为政府综合财务报告财务信息的真实性奠定制度基础，因此，本级政府应该最为关注政府综合财务报告内部控制审计结果，相应地，审计机关必须要将审计结果提交给本级政府。其次，由于政府综合财务报告反映着本级政府作为代理人的国有资源委托—代理关系，本级政府应向其委托人(即本级人大和上级政府)报告政府综合财务报告内部控制状况，因此，审计机关必须要将内部控制审计结果报告给本级人大和上级政府，并以“向社会公开”的方式，将内部控制审计结果披露给本行政区域内的全体社会公众。

　　再次，如果本级政府发行了有价证券，自然地，证券分析师、债券评级机构以及广大的投资者也应该成为政府综合财务报告的利益相关者;与此类似，如果本级政府向银行进行了举债，则债权银行也要成为类似证券投资者的利益相关者，这些利益相关者也会非常关注政府综合财务报告内部控制，自然地，也应该以向社会公开的方式或其他恰当方式将内部控制审计结果披露给这些利益相关者。最后，如果审计过程中发现内部控制存在缺陷，特别是存在人为因素所造成的内部控制缺陷，那么，对于责任人和责任单位，显然应该要进行责任追究，根据审计机关获得的授权情况，凡是审计机关能直接进行处理处罚的，审计机关应做出处理处罚决定，并出具审计处理处罚决定书;如果需要转送其他机关的，审计机关则做出移送决定，并出具审计移送决定书。

　　随着人类社会信息化水平的不断提高，政府综合财务报告内部控制越来越信息化甚至智能化，因此，政府综合财务报告内部控制审计也越来越需要进行或依赖信息系统审计。政府综合财务报告信息系统审计在当前已发展成为内部控制不可或缺的组成部分，在未来，将成为政府综合财务报告内部控制审计的主体内容，其审计结果的应用亦无实质性的变化。(四)政府综合财务报告中的整合审计报告载体及应用政府综合财务报告审计有财务信息审计和内部控制审计之分，通常情况下，要以整合审计这一方式来实施。在出具审计报告时，既可以分别出具，也可以不分别出具。

　　本文以上部分分析了分别出具方式下的审计结果载体及应用情况，至于不分别出具审计报告，则是将两种审计业务结合起来，出具整合审计报告。一般来说，不分别出具审计报告(或整合审计报告)除了要承载有关政府综合财务报告中财务信息方面的审计意见外，还必须承载有关政府综合财务报告内部控制方面的审计意见。两种审计意见都可以采取合理保证和有限保证的方式。其中，合理保证审计意见对财务信息整体和内部控制整体形成结论，有限保证审计意见只是报告发现的财务信息错报和内部控制缺陷，其基本内涵类似于单独报告时的情形。

　　此外，由于报表范围的不同，政府综合财务报告不仅包括本级政府综合财务报告，而且包括本行政区域政府综合财务报告。这样，整合审计报告也区分为本级政府综合财务报告整合审计报告和本行政区域内政府综合财务报告整合审计报告两种类型。由于报表的会计期间存在差异或不同，政府综合财务报告既包括年度政府综合财务报告，还包括中期政府综合财务报告，因此，相应地，整合审计报告也应区分为年度政府综合财务报告整合审计报告和中期政府综合财务报告整合审计报告。类似于单独的审计报告，整合审计报告的具体应用有四种情形：

　　第一，如果本级政府作为政府综合财务报告及相关内部控制的责任人，那么，审计机关就应将整合审计报告提交给本级政府。第二，由于政府综合财务报告体现了本级政府作为代理人的国有资源委托—代理关系，而这种关系中的委托人是本行政区公众、本级人大和上级政府，这些委托人有着明确的审计需求，因此，他们是审计结果的现实需求者和使用者，审计机关应该将整合审计报告报送给本级人大、上级政府等，并以向社会公开的方式将整合审计报告向本行政区域内的社会公众披露。

　　第三，如果本级政府发行了有价证券，则证券投资者、证券评级机构和证券分析师等也同样应该成为本级政府的利益相关者，如果本级政府还有债券之外的其他举债方式，那么，其他的债权人也要成为本级政府的利益相关者，这些利益相关者会关注本级政府的财政财务状况及相关控制状况，最终审计机关要通过向社会公开的方式或选择其他的恰当方式，将整合审计报告向这些利益相关者披露。第四，如果审计过程中发现有财务信息错报或内部控制缺陷，对责任人和责任单位要进行责任追究的，应根据审计机关获得的授权情况分类处理。凡是审计机关能直接进行处理处罚的，审计机关做出处理处罚决定，并出具审计处理处罚决定书;需要转送其他机关的，审计机关做出移送决定，并出具审计移送决定书。

　　(五)政府综合财务报告中的管理建议书载体及应用管理建议书是审计人员就审计过程中发现的问题向审计客体及相关单位提出的改进建议。一般来说，审计中发现的问题及改进建议是不宜写进审计报告的，当审计报告要对社会公开时，其内容格式通常有统一的规定或要求;并且，审计客体管理中存在的问题也不宜向社会披露，所以，通常也单独以管理建议书的方式出现。

　　当然，如果审计报告不向社会公开，则管理建议书的内容也可以作为审计报告的一部分，此时管理建议书与审计报告便合二为一。无论管理建议书是单独出具，还是作为审计报告的组成部分，其核心内容主要包括两个方面，一是审计过程中所发现的各类问题，二是对问题进行整顿与改进的建议。就政府综合财务报告审计来说，审计中能够发现的问题主要包括四种情况：一是部门的财务信息存在造假现象或财务信息失真，二是内部控制及相关法律法规存在缺陷或漏洞，三是在审计中被审单位被发现存在违纪、违规甚至违法等现象，四是审计过程中发现部门资源存在损失浪费等现象。

　　至于改进建议，则是在分析上述这些问题形成原因的基础上，提出具体而有针对性的应对措施。通常来说，这些应对措施只是建议性的，并不要求对方单位强制执行，因为审计客体单位既可能会有更好的改进问题的措施，又可能是不具备实施这些改进措施的前提或保障条件。管理建议书作为审计结果的重要载体，由于涉及的相关问题不同，因而其使用者一般有两种情形：第一，如果管理建议书所涉及问题是本级政府能够解决的问题，则管理建议书通常要提交给本级政府，同时，抄送给本级人大，以让其知道审计的结果或相关实情;第二，如果管理建议书所涉及问题是相关法律法规存在漏洞或缺陷，则管理建议书还要提交给相关的法律法规主管部门，以便他们针对这些法律法规漏洞或缺陷启动相关法律法规条文的修订或增废等工作。

　　四、与政府综合财务报告审计相关联的其他载体及其应用

　　从政府综合财务报告审计业务的实践来看，为了完成审计活动的最终目标，不仅审计部门需要完成或提供上述四大类审计结果报告，而且需要相关部门或责任人完成或提供审计整改计划、审计整改报告等载体材料，并对本次审计移送的问题处理情况进行必要的反馈。

　　(一)审计整改计划审计整改计划是本级政府及其他责任者对政府综合财务报告审计所发现问题及相关决定的整改计划。政府综合财务报告中的财务信息审计报告、内部控制审计报告、整合审计报告、审计处理处罚决定、审计移送决定、管理建议书等审计结果载体及应用文件中所涉及问题及决定，都要体现在审计整改计划中，所有这些整改事项都要有明确的整改责任单位、责任人、整改办法、整改要求，审计整改计划是审计整改的行动方案和路线图。对难以整改的问题，整改计划中要分析说明具体原因，并提出后续的应对措施。

　　(二)审计整改报告审计整改报告是本级政府及其他责任者对审计整改情况的书面报告，主要报告整改事项的整改办法和整改结果，对未能按整改计划整改的事项，同样要说明原因。通常来说，本级政府及其他责任者要将审计整改报告提交政府审计机关，并在适当的媒介上对审计整改报告予以公开，让本行政区内的社会公众监督审计整改工作。政府审计机关要以本级政府及其他责任者的审计整改报告为基础，结合自身的核实或后续审计，形成审计机关的审计整改报告，并向本级政府的委托人(本级人大、上级政府等)报告政府综合财务报告审计的整改情况。

　　(三)移送问题处理情况反馈移送问题处理情况反馈是指接受审计机关移送问题的党政部门及司法机关，对审计机关移送来的问题在进一步实施相关法定程序后，最终形成的查验核实与处理结果。正是因为这些问题或事项的处理是相关党政部门及司法机关的重要职责，所以，审计机关要将审计中发现的问题或事项移送给相应的党政部门及司法机关。正是由于这些事项与审计业务活动密切相关，因此，接受审计机关移送问题的党政部门及司法机关，有责任将后续情况反馈给审计机关，这样才能完整地体现审计结果的应用。

　　五、结论和启示

　　(一)结论在现代社会，科学而规范的政府综合财务报告制度是国家治理体系和国家治理能力现代化不可或缺的组成部分，政府综合财务报告审计制度也是政府综合财务报告制度的一个主要内容，本文通过对现有政府综合财务报告审计领域的文献资料进行归纳与整理，梳理出有关政府综合财务报告审计结果载体及应用方面的理论框架。本文的梳理与分析显示，政府综合财务报告审计结果的载体包括财务信息审计报告、内部控制审计报告、整合审计报告、审计处理处罚决定、审计移送决定、管理建议书等方面。由于审计业务的组织方式是整合审计，审计报告有财务信息审计报告、内部控制审计报告和整合审计报告等多种情形，各种审计业务都可以区分为合理保证审计意见和有限保证审计意见两种类型。

　　此外，由于政府综合财务报告的合并范围及会计期间存在差异或不同，上述审计业务可以在不同范围内和不同期间实施，因此，审计结果也就具有了多样性或复合叠加的特点。从政府综合财务报告审计结果的应用来说，应用者包括本级政府、本级人大、本行政区域内的公众、上级政府。如果本级政府发行了证券或有举债行为，审计结果的应用者还包括利益相关者。审计机关应以提交报告或向社会公开等方式，推进上述应用者合理地使用政府综合财务报告审计结果。

　　(二)启示本文的研究带来的启示是：政府综合财务报告审计结果的载体及应用是一个系统工程，涉及领域与问题众多，不仅关系到微观部门对审计中发现的问题进行整改，一些情况下，还会涉及国家层面的法律法规、相关制度的完善与调整，因此，政府综合财务报告审计方面的工作关系需要本着“一盘棋”的原则进行整体性的统筹考虑，否则，审计活动的直接成果或直接目标可能难以支撑(甚至会妨碍)审计活动最终目标的顺利实现。进一步地，如果政府综合财务报告审计的最终目标不能顺利实现，那么，审计这一经济活动的价值就会大为降低，甚至审计经济活动也会失去其应有的意义。

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　　作者：许清澄 1 郑石桥 2