高质量发展背景下注册会计师行业服务模式创新研究

　　[摘要]经济高质量发展要求我国注册会计师行业提升发展能级和竞争力。以拓展增值服务为突破口创新服务模式，是行业摆脱“低端锁定”，实现“高端突围”的可行路径。从历史逻辑来看，国际注册会计师行业从鉴证服务、增信服务再向增值服务的拓展，为行业服务模式创新提供了经验借鉴;从现实条件来看，我国注册会计师行业已构建起较完善的专业标准体系、组织平台体系和业务目录体系，为行业服务模式创新奠定了现实基础。基于此，按照“服务理念创新—服务结构创新—服务方式创新”的逻辑主线，提出以管理顾问为基本定位，以矩阵式结构和链条式结构为转型方向，以价值感知提升为出发点的行业服务模式创新基本思路，并从政策支持与引导、技术指导与平台创新、专业化水平提升、内部治理机制完善等方面提出行业服务模式创新的实现路径。

　　[关键词]高质量发展;注册会计师行业;服务模式创新

　　一、引言

　　注册会计师作为市场经济的重要参与者，在提高经济透明度、增强经济韧性与可问责性等方面发挥着不可替代的作用[1]。自1980年恢复重建以来，我国注册会计师行业发展取得了巨大成就。截至2020年12月31日，全国共有会计师事务所8628家(不含分所)，执业注册会计师111113人，为全国4000多家上市公司、8000多家新三板企业和420多万家企事业单位提供审计鉴证和其他专业服务。

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　　同时，深度参与国家“一带一路”建设，为1.1万家中国企业在全球200多个国家和地区设点布局提供强有力的专业支持[2]。经过40年的发展，我国注册会计师行业总体规模、结构布局和执业质量不断优化，国际影响力持续增强[3]，已经成为市场监督体系的重要制度安排、现代高端服务业的重要门类和社会管理创新的重要力量[4][5]。但与经济高质量发展对行业的新要求相比，我国注册会计师行业的服务能力和水平还存在不相适应、不相匹配的问题[4]。特别是执业质量，与公众期望及经济高质量发展要求之间还存在较大差距。

　　2016—2018年，36家原具有证券期货资格的本土会计师事务所(以下简称原本土证券所)中有13家受到行政处罚或行业惩戒，占比高达36.1%，累计受到行政处罚或行业惩戒的注册会计师有89人，涉及17家会计师事务所;而普华永道等“国际四大”会计师事务所(以下简称国际四大)无“一所”或“一人”被行政处罚或行业惩戒。

　　另外，与主要国际会计网络相比，我国注册会计师行业业务结构单一且服务模式固化。2018年度，31家国际会计网络全年实现业务总收入1960.92亿美元，其中非鉴证业务收入为1250.51亿美元，占比高达63.77%，而我国36家原本土证券所全年业务总收入为295.07亿元，其中非鉴证业务收入为41.15亿元，占比仅为13.95%。

　　我国注册会计师行业专业服务结构呈现出非鉴证服务供给不足、传统鉴证业务“独大”的局面。专业服务的结构性失衡导致注册会计师行业不但自身难以实现高质量发展，而且无法适应经济高质量发展对行业服务提出的新要求。一方面，非鉴证业务发展不充分使得我国注册会计师行业过度依赖审计市场，导致审计业务竞争日趋激烈并产生审计意见购买、低价竞争等损害审计质量的乱象，引发行业信任危机。另一方面，由于高端服务、综合服务和差异化服务供给不足，无法满足多层级市场主体的多元化需求，导致我国注册会计师行业专业服务市场空间狭小，发展动能不足。

　　2009年，综合排名前100的会计师事务所人均业务收入为46.70万元，到2019年人均业务收入只有43.84万元，下降了6.12%，考虑物价因素后，11年间，100家会计师事务所人均业务收入以不变币值计算下降了26.72%。其中，综合排名前8的本土会计师事务所(以下简称本土八大)虽然在业务总收入上大幅上涨，但人均业务收入从2009年的44.33万元降至2019年的37.58万元，以不变币值计算降幅达33.83%。

　　以上数据表明，过度依赖传统鉴证业务使我国注册会计师行业特别是本土会计师事务所长期处于价值链“低端锁定”状态，如果不寻求“高端突围”的路径，很可能导致人才优势和行业价值的逐渐流失。当前，我国已转向高质量发展阶段，客观上要求注册会计师服务向专业化和价值链高端延伸，从鉴证服务向增值服务拓展，提升发展能级和竞争力[6]。在此背景下，以拓展增值服务为突破口创新服务模式，是注册会计师行业“高端突围”可行路径之一。

　　从国际行业发展史来看，国际注册会计师行业从鉴证服务、增信服务再向增值服务拓展的历程为我国行业服务模式创新提供了经验借鉴;从现实条件来看，我国注册会计师行业已构建起较为完善的专业标准体系、组织平台体系和业务目录体系，为服务模式创新奠定了现实基础。基于此，在高质量发展阶段，如何引导注册会计师行业自觉发现需求、积极分析需求、主动适应需求，并以需求为牵引，扩大综合服务供给，实现行业从“经济警察”(鉴证服务)向“信息中介”(增信服务)再向“管理顾问”(增值服务)拓展，全方位适应和满足高质量发展对行业提出的新要求?值得深入研究。

　　二、国际注册会计师行业服务模式的拓展逻辑及启示

　　注册会计师行业的兴起与经济社会发展密切相关。根据注册会计师审计的发展脉络，行业300年的历史可分为“破产清算”(1720—1855年)、“查错防弊”(1855—1909年)和“增信保证”(1909年至今)三个阶段[7]。

　　从服务模式发展的视角来看，“破产清算”和“查错防弊”阶段形成了注册会计师行业的鉴证服务模式，“增信保证”阶段则使行业完成了从鉴证服务模式向增信服务模式的拓展。在注册会计师审计历史演进的过程中，与之相关的非审计服务也在不断发展，并促使行业从增信服务模式向增值服务模式拓展。

　　(一)国际注册会计师行业服务模式的拓展逻辑

　　1.鉴证服务模式

　　1720年，英国发生“南海公司事件”，为实施破产清算，英国议会委派会计师查尔斯·斯奈尔对南海公司的账目进行查核并出具了报告书，标志着注册会计师职业的诞生。从此，企业破产清算查核取证成为部分独立会计师的主要工作，并表现出与普通记账工作所不同的职业特征。18世纪60年代，工业革命在英国兴起，极大地促进了英国资本主义经济的发展。为适应大规模生产的需要，1825年，英国政府解除了“南海公司事件”后对股份公司设立的限制。1855年，英国议会修订《公司法》，允许公司付费聘请独立会计师协助股东代表进行审计，注册会计师审计的法律地位得到确认。

　　1900年，新修订的《公司法》将审计范围扩充至全部股份制公司，强制审计制度在英国正式确立，注册会计师的“经济警察”职能得到社会广泛接受。在这一阶段，接受公司股东委托，对管理层编制的财务报表进行审计并向公司股东报告的鉴证服务模式成为注册会计师行业的主要服务模式。在鉴证服务模式下，注册会计师行业的价值主要表现为审计的治理效应，具体表现为：

　　(1)审计可以发挥公司治理功能，抑制管理层对所有者利益的侵占，缓解所有者与管理层之间的代理冲突[8][9];(2)审计可以提升债务治理效应，降低管理层与债权人之间的利益冲突[10][11]。

　　2.增信服务模式

　　20世纪初，受第二次工业革命的影响，美国逐渐成为世界经济的中心。为使银行做出正确的放贷决策，1909年，美国银行业协会决定对经过注册会计师资产负债表审计的贷款企业优先放贷，注册会计师行业开始从鉴证服务模式向增信服务模式拓展。1929—1933年，美国发生经济大危机，大批企业倒闭，投资者和债权人对企业的关注从资产负债表逐渐转移至利润表。

　　1933年和1934年，美国国会相继通过《联邦证券法案》和《联邦证券交易法案》，明确要求所有拟上市及上市公司必须向美国证券交易监督委员会提交经注册会计师审计的完整财务报表，并将注册会计师的职责从“资产负债表审计”扩充为“财务报表审计”，要求注册会计师就上市公司是否按照统一的公认会计准则编制财务报表进行保证，标志着以增加信用保证为主要目的的现代审计制度基本形成[7]，注册会计师行业的职能也从“经济警察”演化为“信息中介”。

　　在这一阶段，注册会计师行业的主要业务是财务报表审计，核心目标是增强用户对财务报表的信赖程度。因此，增信服务模式成为现代审计阶段注册会计师行业的主要服务模式。在增信服务模式下，注册会计师行业的价值主要表现为审计的信号传递效应，即注册会计师审计具有改善财务信息质量并通过信号传递有效配置财务资源的作用。具体表现为：

　　(1)发挥信息鉴证功能，提升盈余价值相关性及财务信息质量[12][13];(2)传递积极信号，降低融资约束和融资成本[14];(3)提升会计信息质量，改进投资效率。

　　3.增值服务模式

　　注册会计师的增值服务与增信服务相伴发展。20世纪20年代，注册会计师为客户提供管理咨询服务被美国社会广泛接受，如：1924年颁布的税法允许注册会计师在涉税诉讼中充当辩护人，1926年成立的麦肯锡公司运用查账获取的财务数据为客户提供决策咨询等。

　　“二战”后，美国经济高速发展，大量企业希望借助专业的咨询服务提高投融资效率和组织管理效率。在此期间，注册会计师行业凭借完善的专业标准、丰富的执业经验和良好的职业形象，成为了咨询市场的有力竞争者。20世纪90年代以来，IT商业化应用需求空前增加，由于会计师事务所较早涉及IT咨询领域，积累了丰富的经验，在咨询市场占据了绝对的领先地位。

　　据统计，自1995年起，国际“六大”便已全部进入美国管理咨询公司收入排行榜的前10名，咨询业务收入均超过事务所全部收入的50%。“安然事件”过后，注册会计师咨询业务虽然受到一定的限制，但从收入结构来看，全球排名前30的国际会计网络历年的非审计服务占比均超过50%，增值服务成为注册会计师行业的重要服务模式之一。

　　(二)国际注册会计师行业服务模式的拓展逻辑对我国的启示

　　上述历史表明，注册会计师行业服务模式的每一次演进都与技术革命引起的商业模式变革息息相关。工业革命推动股份公司组织形式的出现，催生了提供鉴证服务的注册会计师行业;第二次工业革命促进了资本市场发展完善，使注册会计师行业从鉴证服务模式向增信服务模式拓展;信息技术革命刺激了IT商业化应用需求，使注册会计师行业从增信服务模式向增值服务模式拓展。

　　因此，注册会计师行业的发展历程是一个由技术进步与融合驱动服务模式创新的过程。在这个过程中，技术进步与融合是驱动注册会计师行业服务模式创新的动力来源，直接或间接推动新需求的产生进而促进服务模式创新。当前，我国已转向高质量发展阶段，以数据为关键要素的数字经济成为经济高质量发展的新引擎，推动着包括战略变革、流程再造等一系列新现实需求的产生。

　　以审计业务为核心的鉴证服务模式与增信服务模式已不能完全满足经济高质量发展对注册会计师行业的需求，客观上要求我国注册会计师服务向专业化和价值链高端延伸，实现行业服务模式从鉴证服务、增信服务向增值服务拓展。在增值服务模式下，注册会计师行业可以充分发挥会算账、善分析、懂决策的专业优势[15]，为企业提供价值创造、财务咨询、风险管控、管理咨询等方面的专业服务及智力支持，服务企业高质量发展，由此从根本上转变我国注册会计师行业的服务理念、服务方式和服务结构，提升行业发展能级与竞争力，更好地适应和满足高质量发展对注册会计师行业提出的新要求。

　　三、我国注册会计师行业服务模式创新的现实基础

　　恢复重建40年以来，我国注册会计师行业始终与经济社会发展同频共振，已经成为国家建设不可或缺的中坚力量。从供给侧来看，我国注册会计师行业已形成了健全的行业制度体系、完善的组织平台体系和丰富的业务目录体系;从需求侧来看，经济由高速增长向高质量发展的转变催生了大量增值服务需求，这些要素为我国注册会计师行业从鉴证服务模式、增信服务模式向增值服务模式拓展提供了坚实的现实基础。

　　(一)我国注册会计师行业服务模式创新的供给基础

　　1.专业标准体系高质量的专业标准体系是注册会计师执业的基础。截至目前，注册会计师行业已发布53项执业准则(含1项鉴证业务基本准则、2项质量管理准则、45项审计准则、1项审阅准则、2项其他鉴证业务准则、2项相关服务准则)及其应用指南、6项职业道德守则，以及130余项问题解答和实务指引。

　　与其他提供增值服务的咨询机构相比，注册会计师行业执业不仅有《注册会计师法》等专门的法律法规，还具有完善的专业技术标准、高质量的职业道德标准和严格的质量管理体系[15]。这些专业标准不仅为注册会计师行业服务模式创新提供了坚实的制度保障，更提供了可直接引用的技术支持，对会计师事务所的业务承接能力和执行能力的提升具有明显的作用。以新修订的质量管理准则为例，该准则引入风险导向质量管理理念，站在会计师事务所整体层面，从风险评估程序等8个方面对如何设计、实施、运行和评价质量管理体系进行了规范，为会计师事务所保障服务质量提供了标准依据和技术支持。

　　四、我国注册会计师行业服务模式创新的基本思路与实现路径

　　《注册会计师行业发展规划》(2021—2025年)提出，到2035年，我国注册会计师行业要成为具有国际竞争力的高端现代服务业。实现这一目标，客观上要求我国注册会计师行业瞄准国际一流水平，推动行业服务模式创新，提升行业发展能级和竞争力。基于此，本文按照“服务理念创新—服务结构创新—服务方式创新”的逻辑主线，提出以管理顾问为基本定位，以矩阵式结构和链条式结构为转型方向，以价值感知提升为出发点的注册会计师行业服务模式创新基本思路，并从政策支持与引导、技术指导与平台创新、专业化水平提升、内部治理机制完善等方面提出服务模式创新的实现路径。

　　五、研究结论

　　推动生产性服务业向专业化和价值链高端延伸，是构建新发展格局、推动经济高质量发展的必然要求。自1980年恢复重建以来，我国注册会计师行业始终与改革开放和经济发展共生互动，已经成为国家建设不可或缺的中坚力量。但由于对传统鉴证业务的过度依赖，我国注册会计师行业特别是本土会计师事务所长期处于价值链“低端锁定”状态。解决好上述问题，不仅要创新服务品种，更需要系统化的服务模式创新，推动行业向专业化和价值链高端延伸。

　　在此背景下，本文基于历史视角，研究了国际注册会计师行业服务模式的拓展逻辑，发现国际注册会计师行业从鉴证服务向增信服务再向增值服务拓展的过程就是创新服务理念、服务方式和服务结构，以适应经济社会发展需求的过程。基于供求视角，分析了我国注册会计师行业服务模式创新的现实基础，发现在供给侧，我国注册会计师行业已形成了健全的行业制度体系、完善的组织平台体系和丰富的业务目录体系;在需求侧，经济由高速增长向高质量发展的转变催生了大量增值服务需求。因此，我国注册会计师行业服务模式创新有丰富的国际经验可借鉴，有坚实的现实基础可依靠。

　　基于此，本文按照“服务理念创新—服务结构创新—服务方式创新”的逻辑主线，基于价值网模型、Lotka-Volterra模型和客户价值差距模型，提出以管理顾问为基本定位，以矩阵式结构和链条式结构为转型方向，以价值感知提升为出发点的注册会计师行业服务模式创新基本思路，并从政策支持与引导、技术指导与平台创新、专业化水平提升、内部治理机制完善等方面提出服务模式创新的实现路径。

　　参考文献：

　　[1]中国注册会计师协会国际及港澳台事务部.会计职业——全球经济的增值点[J].中国注册会计师,2016(09):27-29.

　　[2]程丽华.奋力开创注册会计师行业发展新局面[J].中国注册会计师,2021(01):8-9.

　　[3]李丹.中国注册会计师行业三十载回望[J].中国注册会计师,2018(10):28-30.

　　[4]程丽华.推进注册会计师行业高质量发展更好服务新时代国家建设——在中国注册会计师协会第六次全国会员代表大会上的讲话[J].中国注册会计师,2018(07):10-12.

　　[5]陈毓圭.实现注册会计师行业高质量发展[J].中国注册会计师,2018(04):9+3.

　　[6]刘昆.站在新起点担当新使命更好服务全面建设社会主义现代化国家[J].中国注册会计师,2021(01):6-7.

　　[7]吴卫军.资本的眼睛[M].北京:中信出版社,2019.12:5-11.

　　作者：刘襄生1，李长爱2，吕伶俐2，张呈2