财务会计职称论文破产清算若干问题的思考

　　摘要：破产清算会计属企业财务会计一个特定的分支，它是反映企业破产清算过程与结果的清算会计。目前国家有关破产清算会计核算目前还没有相关的会计准则，主要有1997年财政部制定的《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》(简称《暂行规定》)。伴随我国市场经济体制逐步建立，在目前破产清算会计实务中尚存在一些有待于解决的问题，则健全与完善破产制度，以及对其会计处理的相关问题进行研究就显得尤为重要。文章从分析破产清算会计的目标与对象出发，介绍了破产清算会计给传统会计理论带来的冲击，阐述了破产清算会计进行核算的基础前提，并在此基础上，结合我国企业的实际状况，有针对性地提出了破产清算会计的处理程序及内容。本文试图对这些问题进行探讨，以期能为破产清算会计的完善贡献微薄之力。

　　关键词：企业,破产清算会计,会计假设,目标

　　在市场经济运行的过程中，由于“优胜劣汰，新陈代谢”竞争法则的作用，一些因经营管理不善造成严重亏损，不能清偿到期债务、资不抵债的企业依法实行破产清偿，这对整个社会经济来说是一种正常的必然的现象。2007年新破产法开始正式实施，其适用范围扩大到所有的企业法人。包括国有企业与法人型私营企业、三资企业，上市公司与非上市公司，有限责任公司与股份有限公司，甚至金融机构，引入国际通行的破产管理人制度，规定管理人主要由律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任。按照市场化方式进行运作。企业破产清算，必然会引起相应的会计问题，但迄今为止，我国尚未颁布关于破产清算的会计准则，也未形成系统、完整、公认的破产清算会计理论体系。

　　一、破产清算会计简述

　　1、破产清算会计的目标

　　会计目标指的是会计工作最终要达成的终极目的。对破产清算会计进行研究，其目标主要是指能够客观地、及时地向清算小组、人民法院、债权人以及相关参与者提供有关破产企业的债权偿付与资产变现等破产的会计信息，对实施破产程序过程中的公平性、合法性以及有效性进行监督，对破产企业相关清算行为进行规范，从而保障债权人的权利不受损害。而传统的财务会计，其目标指的是能够积极提供满足我国宏观经济要求的相关会计信息，满足企业日常管理经营的需要，为决策者提供真实有效的会计信息，使相关各方都能及时了解与掌握企业的日常经营成果及其财务状况。上述二者的会计信息使用目的不一样，信息的提供对象也不一致，而清算会计应该算是在会计传统理论上的创新与开拓。

　　2、破产清算会计的对象

　　破产清算会计的对象指的是破产清算会计将要进行监督与反映的内容，也就是破产企业的相关资金运动。而破产企业的相关资金运动指的是在企业破产清算的过程中发生资金收付内容的总称，包含企业资产的变现、估价、分配以及清偿等一系列的经济活动。有部分观点以为企业在进行破产清算以后，已经停止了经营生产活动，所以不存在有资金运动。但就笔者看来，企业在破产清算期间，资金运动应为客观存在的，由于企业在进行破产清算时要变卖财产从而偿还债务，此时的破产企业资金运动就表现为由财产变现，再由变现收入进行债务偿还的运动过程，当破产企业的财产分配完成后，资金即退出了破产企业，而资金运动也就此终结，不会再形成新循环。

　　3、破产清算会计的会计要素

　　会计要素是对会计对象的基本分类，是会计对象的具体化。在持续经营下，《企业会计准则——基本准则》明确资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润为会计要素的具体内容。但在破产清算会计中，其会计要素究竟应包括哪些内容，会计界尚未取得一致意见，比较有代表性的观点有两种。破产清算会计要素应由资产、负债、所有者权益、清算收入、清算费用、清算损益六项内容构成。其理由是“清算是为了偿债，而资产和权益是破产企业偿债的最后手段”，因此，“资产、负债、所有者权益”三个要素应该保留。但由于生产经营活动已经停止，获取最大利润不再是清算期各项经济活动的目标，收入、费用、利润的核算已无必要，并且失去了核算基础。此时，清算活动的根本目标是债权人受偿比例最大化，因此，清算收入、清算支出和清算损益应成为清算会计核算的重要对象。另一种观点，认为应以企业清算经济业务的特点和清算会计目标为基础确定清算会计要素，因此，确立清算会计基本要素如下：清算资产，清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产;清算债务，清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务;清算净权益，清算企业投资者实际享有的对企业资产的要求权，其取决于清算资产与清算债务之差额;清算损失，企业在清算过程中因发生清算业务所导致的各种清算净权益之减少;清算利得，企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之增加。

　　二、破产清算会计给传统会计理论带来的冲击

　　I、给会计假设带来冲击

　　清算组对债权人的权益进行维护，向法院负责，对破产财产进行控制。他们成为了破产企业新的会计主体，替代了原来企业会计主体，这就给传统意义的会计主体假设带来了很大的冲击;与此同时，也是积极保障投资者以及有关债权人的合法权益，避免破产企业采取非法的会计手段对破产财产进行隐匿、侵吞、变卖以及转移，防止低价高估或者高价低估等现象的发生。

　　2、给会计相关处理方法带来冲击

　　企业一旦进入破产以后，持续经营假设前提下的会计处理程序与方法就失去了意义。企业破产之后，其日常经营生产活动肯定会中止，因此，破产企业可以健全符合自身经营现状的中止经营假设，利用在此前提下会计处理的不同方法与程序，和不同的报告形式与计量方式，根据这些内容与方法来实施破产企业资产的变现与债务偿还等。

　　3、给会计原则带来冲击

　　财务会计在核算过程中要满足真实性、有效性、及时性、清晰性、重要性以及谨慎性等原则，破产会计的核算原则也与之相同。由于破产企业的记账基础与要求，以及其中止经营假设都产生了变化，因此其成本与权责发生制，以及收入费用等核算的原则也会产生变化。比如企业进行破产清算以后，历史成本计价形成的账面资产价值已经对企业的债务偿付没有意义，而要按照破产企业的实际情况，选择适用于企业自身的计价基础。同时，伴随会计分期与持续经营假设在清算过程中的改变与瓦解，企业已经不再需要对经营成果的分期核算，收入和费用的配比原则就没有了意义。

　　三、破产清算会计进行核算的基础前提

　　在核算工作进行之前，应该先解决和核算主体相关的一系列的重要问题，也就是进行会计工作的前提与基础，即会计假设。现如今，国内外的会计界仍没有达成这一方面的共识，传统意义上公认的会计基本假设有会计主体、持续经营、会计分期以及货币计量等几项，本文即对上述几项进行阐述。

　　1、会计主体假设

　　在颁布新的《破产法》以前，对破产清算的会计主体的研究，在会计界有着两种不同的观点。一种认为破产企业破产清算的会计主体是其自身的“破产财产”。而另一种观点则认为其会计主体就是像法院那样负责进行清算的机构。就笔者看来，前一种观点明显是混淆了主客体二者之间的关系。由于会计主体作为一个特定的单位，其破产财产应该是特定范畴之内的财产，是进行破产清算时会计对象的内容之一，并不是会计主体。而对于后一种观点来说，在颁布新的《破产法》以前，将破产清算组当作破产清算的会计主体，是由法律为依据的。但是，因为新的《破产法》全新引入了国际上通行的破产管理人制度，所以，在新的《破产法》颁布之后，破产清算组的会计主体由破产管理人的会计主体所取代。由破产管理人来替代清算组，这不只是名称上的变化，在二者之间还存在着本质上的差别：二者人员构成有所不同。新的《破产法》在第24条中明确规定：管理人的选任，可以由相关部门的人员所组成的清算机构，依法设立的会计事务所与律师事务所等机构构成。人民法院依据债务人实际情况，在征询相关机构的建议后，指定此机构中具备执业资格且有专业知识的人员担当管理人的角色。而在试行的《企业破产法》中第24条规定，由人民法院指定清算组的成员，其范围是企业的主管部门及其财务部门等人员。

　　2、持续经营假设

　　持续经营假设即假设企业能够连续不断地经营下去，不会停业，确定此项核算前提，目的是解决企业的费用分配与财产股价等问题。但是企业实施破产清算以后，虽然个别的经营生产活动将继续进行，不要的合同也将继续履行，但是日常的经营生产活动基本已经停止。在这种情况下考虑，持续经营假设已不再成立。所以，破产会计在一定程度上对持续经营假设进行了否定，而确立了停止正常经营假设。

　　3、会计分期假设

　　持续经营下会计分期假设指的是把企业连续不断的经营生产活动划分成为几个期间，从而方便结算账目，进行会计报表的编制等。这—假设对企业在进行日常生产经营活动中的会计核算、编制报表、成本分配等方面有着重要意义。但是在进行破产清算的过程中，企业已经没有经营成果需要报告，所以就不再需要会计分期假设。企业破产清算的分歧期间起讫日期是破产管理人对破产企业进行接管当天至破产清算的程序终结日，所以破产清算的分期假设具有随机性的特点，即破产清算的分期假设是由清算程序运行期间的长短来决定的。

　　4、货币计量假设

　　货币计量作为会计的基础特征而存在，是企业会计工作的基础前提，无论企业是处于破产清算还是处于持续经营的状态，货币计量都存在于企业之中。在持续经营隋况下，货币计量涵盖着币值不变假设，但是当企业进行破产清算以后，虽然破产清算会计继续使用着货币计量，但其币值不变假设明显已不再适用。同时破产清算会计假定以清算价值来计量破产财产，在给破产财产进行估价时，要在考虑其币值变动相关因素的基础上，还要顾全财产清算中的价值贬值相关问题。无论清算负债到期与否，以现实价值进行偿债。

　　四、破产清算会计相关处理内容与程序

　　企业在进行破产清算之后，会计主体产生了变化，与之相应的，会计业务也会发生改变。

　　1、法院宣布企业破产直到清算机构接管企业的时期

　　自从法院企业破产，直到清算机构接管企业的这一时期内，企业仍作为会计主体，对相关的会计业务进行处理，其具体工作主要涉及以下三个方面的内容。

　　(1)财产、债权以及债务的清算工作

　　企业在进入破产清算以后，对财产等方面的清查工作就变得十分重要，这也关系到了避免资产流失等相关问题。财产清算工作由破产企业自身进行组织，在执行过程中企业接受清算机构的指导与监督。清算内容包含固定资产、流动资产、长期投资以及无形资产等各种资产的核实与清查，也包含各项债权与债务的核实与清算，与此同时，还应该对企业的档案等文件进行核对与查证。

　　(2)相关会计处理及会计报告

　　破产企业自法院宣布其破产之后，应该在进行清查财产的前提下，对企业资产的盘盈与盘亏等，依照现行制度的规定进行有关的会计业务的处理。由于企业宣布破产后，正常的经营活动已经结束，应该按照年度决算相关要求办理相关的会计业务。企业首先要计算在产品与完工产品的成本，结转利润分配，进行相关的会计业务处理，其次要编制科目余额表以及资产负债表等。由于此时还未进入企业的破产清算，其会计主体并无变化，所以，会计报表的编制方法与格式等还应该按照现行制度的规定执行，按照要求企业仍需要向相关部门递送报表。

　　(3)移交会计档案

　　在破产管理人接管破产企业之后，企业应该及时地向清算机构办理文书、会计档案的移交手续，档案中应该包括破产企业的各类文件、规章制度、债权债务证明、经济合同、各种账册与报表、各种印章等。并且在进行移交以前，企业应该对这些档案进行妥善的保管与监督，任何单位与个人未经允许，都不得进行非法处理。

　　2、破产清算会计信息披露的原则及方式

　　由于破产会计的一些特殊核算内容以及信息使用者的特殊要求，因而需要一些新的核算原则代替不再适用的常规会计核算原则：如用收付实现制来代替权责发生制，用清算价格原则代替历史成本原则，用全面性原则代替重要性原则等。现对破产会计的特殊性原则论述如下：

　　(1)收付实现制原则

　　收付实现制是指会计单位的经营收支以款项是否已经收付为标准，按收付期确定收益和费用的一种核算方法。在收付实现制的原则下，凡在本期收到款项的收益和付出款项的费用，不论其应否属于本期，均作为本期的收益和费用处理;凡在本期发生的但未收到款项的收益和尚未付款的费用，均不作为本期的收益和费用处理。在企业终止经营条件下，清算会计不需要再核算清算期的经营成果，不存在收益和费用配比的问题，它不需要考虑预收收入、预付费用，以及应计收入和应计费用等会计事项，资产变现必须以获得的现实款项人帐，债务也必须以现实的货源来偿付。所以收付实现制是关于破产会计确认、计量和报告基本方法的规范性原则。

　　(2)清算价格原则

　　清算价格原则就是指清算会计在对破产清算业务进行确认、计量和报告的过程中，必须以清算价格为基本价值尺度，资产的价值必须按照实际变现的价值计算，负债必须按照资产变现后的实际负担能力来偿还。此外，清算债务需要债务人以现实的经济资源--货币或货币等价物来偿付。货币通过资产变现取得，货币等价物要经过合理估价，这些都必须按照清算价格来进行，反映清算业务过程的财务报表也需要借助于清算价格来编制。

　　(3)全面性原则

　　全面性原则就是指破产会计核算应该全面完整地反映清算活动的所有方面，全面反映破产期内的资金来源、去向和破产损益情况，不得隐匿和遗漏。破产会计核算内容比常规会计核算内容相对简单一些，也为贯彻全面性原则提供了条件，比如破产会计不再需要进行费用分摊和产品成本核算，破产损益的核算比起企业生产经营损益的核算来也要简单得多。

　　五、结束语

　　现如今，国内外对于破产会计的相关著作都比较少，对其的研究还不尽成熟。伴随我国市场经济体制逐步建立，企业破产清算暴露出越来越多的问题，比如破产清算的执行力度不够透明，接管破产单位的人的职责划分以及管理债权人的方法上存在问题，破产清算最后的清偿顺度与有担保的债权的优先受偿权存在问题，如果涉及到单个人的划分利益的话，个人会有经济问题出现，接管破产企业的管理者对企业资产及债权的利用程序不够透明，存在寻私行为等。为了解决这些问题，健全与完善破产制度，以及对其会计处理的相关问题进行研究就显得尤为重要。破产法与破产清算会计相关处理是密不可分的，在完善破产法法律制度的同时也应该加深对相关会计制度的研究与探讨，促进二者相辅相成，从而不断提升我国企业破产清算的工作水平，降低相应的社会成本。

　　参考文献：

　　[1]期刊论文：韩薇，破产清算会计理论问题的几点研究[J],中小企业管理与科技,2011年10期

　　[2]期刊论文：姜丽秋，浅析破产清算对会计的影响[J],现代商业,2009年23期

　　[3]期刊论文：衡丹，破产清算会计基本特点的分析[J]，现代商业，2011年11期

　　[4]学位论文：朱元靖，破产清算会计信息披露问题研究[D]，2010

　　[5]期刊论文：刁艳平，浅析破产清算会计处理[J]，新疆财经，2008年3期

　　[6]期刊论文：侯光仁，破产清算会计基本理论问题探析[J]，中国科技信息，2004年23期

　　[7]期刊论文：贺凤梅，破产清算会计与财务会计比较[J]，财经界(学术)，2009年10期

　　[8]期刊论文：吴士忠，关于破产清算会计若干问题的探讨[J]，当代经济，2011年24期

　　[9]期刊论文：尹修华.常桂林，谈企业破产清算的会计核算[J]，合作经济与科技，2003年5期

　　[10]期刊论文：王为.张国忱，关于破产企业会计核算的思考[J]，现代商业，2011年7期