制造业企业政策性搬迁政府补助财税问题研究

《制造业企业政策性搬迁政府补助财税问题研究》论文发表期刊：《纳税》；发表周期：2021年14期

《制造业企业政策性搬迁政府补助财税问题研究》论文作者信息：李媛（1982-），女，大学本科，中级会计师，研究方向：财务税务。

　　摘要：城市化的快速发展推动众多制造业企业政策性搬迁。深入研究财税政策与会计准则的演化发展，从中体会政策对企业搬迁的助力与规范，相互关联而不统一，其间渗透着搬迁企业管理层、财务人员对政策的理解及实际业务的判断。财税处理借鉴了房地产企业以项目周期清算土地增值税的特点，提到搬迁企业五年内完成搬迁才进行清算，真实给予搬迁企业递延纳税的优惠。政策性搬迁仍在变革与发展中，未来很可能出台更加完备统一的财税指导文件，更好的帮助搬迁企业进行财税处理。

　　关键词：政策性搬迁;政府补助;会计处理

　　近年来随着城市化进程的加快，很多主城区中的制造业企业响应环境保护、城区规划等政府号召，陆续搬迁进入新规划的工业园区。因政策性搬迁涉及的补偿金数额大，核算信息复杂、时间跨度长、各企业会计核算方法差异较大等实际问题，2005年至2013年间陆续出台了四次政策性搬迁的财税文件，以及在2006年政府补助会计准则的基础上，2017年起实施《企业会计准则第16号一政府补助》。政策性搬迁的规范调整，体现着税务处理的政策导向性和会计处理的规范性。

　　一、探讨政策性搬迁所得税处理中可能存在的问题

　　(一)区别政策性搬迁与非政策性搬迁政策性搬迁，由于社会公共利益的需要，以政府为主导，企业进行整体搬迁或部分搬迁。2012年40号公告给予明确的定义及相关证明资料清单，在这里严格区分政策性搬迁与非政策性搬迁，政策性搬迁适用“国家税务总局2012年第40号公告”及《企业会计准则第16号一政府补助》，最重要的是享有五年内完成搬迁才进行清算，递延纳税的税收优惠。非政策性搬迁适用《企业会计准则第3号一固定资产》企业会计准则第6号-无形资产》，资产处置损益及政府补助盈余计人当期损益。

　　搬迁企业根据自身经营特点，适用不同的财税处理，一方面是财税政策对业务本身的规范，另一方面也是企业自身长短期盈亏分析，合理合规税收筹划的思考。

　　以下三种情况，按照非政策性搬迁处理：第一，不能提供政策性搬迁相关证明文件(资金专项用途的资金拨付文件、资金管理办法或具体管理要求);第二，不能单独进行财税管理及核算;第三，不能在搬迁开始年度至次年5月31日前，向迁出地或者迁入地主管税务机关报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关资料进行备案，逾期又无特殊原因，且未取得主管税局认可的。

　　从一方面来看，企业错失了五年内递延纳税的所得税优惠，但如果该企业已在取得搬迁补助前，进行了大量的资产投入、研发费用投入等，已预期了经营亏损，政府补助并入当期进行纳税，将会展现出扭亏为盈的利好，使股东看到前期资产的大量投入、费用支出，迎来盈利的市场认可，从而信心大增。懂得财务报表信息披露的股东，应重点关注当期“营业利润”中新增的“其他收益”，披露了与经营相关的政府补助信息，同时在营业外收支项目中反映了与日常经营无关的政府补助信息。《企业会计准则第16号-政府补助》提到的披露要求为：政府补助的种类、金额和列报项目;政府补助计入当期损益的金额;本期退回政府补助的原因及金额。这里准则要求披露的信息较少，我们建议在信息披露中体现出政府补助的种类、拨付方式、拨付时间、是否收到;与收益相关的政府补助金额，与资产相关的政府补助金额，累计数及当期发生数;该项目总投资额中政府补助所占比例;本期报表中调整的不征税收入金额及相关的折旧摊销;尚未使用的政府补助金额;本期退回政府补助的原因及金额。[1]

　　(二)政府补助的最终定价

　　在确定政府补助的最终定价上，存在争议。一方面有观点认为政府补助是基于市场，对搬迁企业土地及地上建筑物进行综合评估，政府补助等同于处置资产的公允价值，这也引导部分企业按照资产处置进行会计核算。另一方面有观点认为会计上按照成本法核算，因此政府补助不仅涵盖了搬迁发生的资产损失，同时也包含安置职工费用、停工停产损失、装卸搬运安装等搬迁费用，并拥有五年内完成搬迁的递延纳税期。

　　对于专项应付款在搬迁结束后有余额的，应转入资本公积，由全体股东共享，在财税(2005)123号中首次提到。企业搬迁收入扣除搬迁支出，如果有余额，作为企业的搬迁所得。在企业搬迁完成年度，搬迁所得将计入当年企业应纳税所得额计算纳税，在国家税务总局公告2012年第40号中提到，建议并入清算当期的损益进行纳税。在《企业会计准则第16号-政府补助》中没有提到搬迁补偿如有盈余怎样处理。从上述文件的发展来看，企业会计准则没有明确提出政府补助余额转入资本公积的会计处理，同时从资本公积的定义来看，资本公积是投资者或者其他主体投入到企业，投入资金超过法定资本部分的金额，其所有权归属于投资者，财税文件理解搬迁补助如有结余视同搬迁资产市场增值部分，应由全体股东共同享有，笔者更倾向于记入当期损益的财税处理。(2]

　　(三)免税收入与不征收收入的区别

　　“国税函[2009 118号”中提出双重抵扣的处理方法，可以作为免税收入处理。免税收入是企业应税所得，但给予优惠免于征收企业所得税，所以免税收入形成的费用或形成资产而计提的折旧、摊销，是允许税前扣除的。

　　“国家税务总局公告2012年第40号”中提出先征后抵的处理，可作为不征税收入核算。不征税收入不属于企业营利性活动带来的经济利益，所以不征税收入支出而形成的费用或者因形成资产而计提的折旧、摊销，是不允许税前扣除的。不征税收入不能涵盖政策性搬迁的更多优惠，如搬迁期间停止生产，那么企业的经营亏损，将从搬迁的次年起至搬迁完成前一年止，从法定亏损结转弥补年限中减除。

　　对于不征税收入，需要符合《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》财税[2011]70号的三点要求：企业能够提供资金专项用途的拨付文件;财政部门或其他政府部门对该资金的管理办法或具体管理要求;搬迁企业能够对该专项资金进行单独核算。

　　基于上述三点要求，如果搬迁企业与政府委托的第三方政府运营平台签订搬迁补偿协议，很可能相应的资金拨付文件或是资金管理办法不全，或者资金来源为第三方政府运营平台，而非政府财政专户，需要证明政府是补助的实际支付人，第三方运营平台只是代收代付。

　　(四)重置资产入账价值

　　固定资产准则并没有关于政策性搬迁处置资产以及重置资产的单独定义，重置资产的人账价值在2012年40号公告中明确提到，未来的折旧摊销适用固定资产准则。2013年11号公告明确了对重置资产使用净值法，《企业会计准则第16号--政府补助》也提到与资产相关的政府补助，应冲减相关资产的账面价值或确认递延收益。至此财税处理统一意见，认可采用净值法处理政府补助形成的资产，与国际会计准则趋同，同时参考美国会计准则下政府补助的财税处理。

　　美国会计准则由于案例性的本质特征，没有较为明确的政府补助准则支持会计处理，但给予类似案例的处理解释：分为如下几种情况：第一，与收入相关的，适用企业所得税条例;第二，与贷款相关的，冲减财务费用;第三，与销售商品、提供服务相关的，适用收入准则。

　　事实上，美国会计准则没有针对盈利性会计主体以明确的处理意见，需要依靠对应的政府补助实质与适用条件参照类似案例进行财税处理。但在利润表中，明确表示不作为收人，而在其他收益中反应。1]

　　(五)搬迁年限的界定

　　搬迁对于企业来说本就是一件大事，符合政策性搬迁独立核算原则，更需要搬迁企业建立一支独立的项目团队，涵盖独立的会计核算人员、专项采购、工程监理、设备工程师等，期间穿插着大量的项目预算与控制分析，在项目存续期间滚动执行，更好的协助管理层把握项目整体的工程进度、盈亏分析。

　　正确界定搬迁开始日期，一般遵从政府补助协议所申报的项目计划书，搬迁完成或视同搬迁完成，一方面搬迁规划已基本完成，另一方面达产营业收入已经达到搬迁前营业收人的50%。

　　一般企业的搬迁期都大于一年，大多数企业会在五年内完成搬迁并进行搬迁清算。

　　这里对搬迁的整体规划至关重要，搬迁期预计是几年，甚至精确到几个月，在此期间是否一边搬迁一边生产，搬迁前企业是否有尚未弥补完的亏损，是选择停止生产，以享有延迟法定亏损结转年限，还是继续生产，以固定资产处置的思路来调节利润，达到更好的表现?单纯对搬迁项目而言，如果搬迁企业错误预计了搬迁盈余，而是发生了搬迁亏损，那么合理规划企业的纳税年度就非常重要。]

　　二、政策性搬迁涉及的其他税种处理

　　(一)增值税及其附加

　　根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件三第37条，土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。城市建设税、教育费附加、地方教育费附加也随着增值税的减免而减免。

　　(二)土地增值税

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条

　　(二)因国家建设需要依法征收、收回的房地产，免征土地增值税。

　　(三)印花税

　　收到的政府补助，按照“产权转移书据”子目缴纳万分之五印花税，可以作为搬迁费用列支扣除。)

　　三、结语

　　国家税务总局公告2012年第40号及国家税务总局公告2013年第11号奠定了未来政策性搬迁的政策依据，但也在一定程度上，减缓了制造业企业政策性搬迁的步伐。税收的调节作用彰显了国税总局的政策导向性。认真研究财税文件及会计准则，必将有助于企业财税人员畅通思路，指导实践，更好地助力企业合规处理，规避财税风险，立足长期健康发展。参考文献

　　[1]孙盼盼，企业政策性搬迁会计核算及涉税处理探讨[J].商业会计，2020(12).

　　[2]纪玮，政策性搬迁的财税处理[J].税收征纳，2020(1).

　　[3]吕江华，企业政策性搬迁的财税处理与风险防范[J].纳税，2019(5).

　　[4]金益诗.试析企业政策性搬迁收入的纳税筹划[J].纳税，2020(33).

　　[5]孙付晓.政策性搬迁过程中的税务筹划探析[J].财经界(2术版)，2019(33).