基于注册会计师勤勉尽责视角的审计失败反思

　　摘要：注册会计师作为独立第三方，在维护我国市场经济秩序、推动 “新兴加转轨”形式下我国经济高质量发展等方面做出了杰出贡献。然而近年来，注册会计师审计失败事件频繁发生，将注册会计师勤勉尽责问题推向了风口浪尖。文章以立信会计师事务所连续审计失败事件为研究对象，以理性经济人理论、博弈论和舞弊三角理论为基础，从注册会计师勤勉尽责缺失角度探讨审计失败的根源; 并从加强注册会计师职业道德培养、健全会计师事务所激励机制以及增加会计舞弊违法成本等方面构建利益制衡机制，约束注册会计师行为，以提高审计业务质量，促进审计市场良性竞争并持续健康发展。

　　关键词 审计失败; 勤勉尽责; 注册会计师

　　1 立信连续审计失败案例分析

　　根据证监会近 10 年的行政处罚决定书，立信连续 3 年审计失败 4 次，分别是对上海大智慧、广西康华、金亚科技以及* ST 国药审计失败案例。立信的注册会计师未发现被审计单位财务舞弊，最终发表了不恰当的审计意见，导致连续审计失败。文章从其勤勉尽责视角分析，造成审计失败的主要原因有:

　　1.1 缺乏应有的审计程序尽责观念

　　1.1.1 未对异常情形实施进一步审计程序关于大智慧在 2013 年资产负债表日前销售收入大幅增加，而 2014 年期初发生大批销售退回的重大异常事项，立信会计师对已观察到的异常情况仅增加了 “查验”这一常规审计程序，没有根据大智慧的财务风险、经营风险等实际状况实施进一步审计程序。由此未能发现大智慧提前确认了 87446901. 48 元的销售收入，未发现其通过调整销售退回款将 2013年的年度收入调减了 22422913. 77 元。

　　1.1.2 银行账户差异函证索源不到位立信会计师对广西康华在桂林漓江农村合作银行榕湖支行开立的银行账户进行函证，该支行回函与2011 年 12 月月末账面金额存在 62777843. 86 元的差异。针对这一远高于重要性水平的差异，立信会计师仅通过核对银行对账单就予以确认，也未追加进一步审计程序找到差异形成的原因，未能发现广西康华在2011—2014 年 4 月 期 间 累 计 虚 增 银 行 存 款1390287797 元。

　　1.2 缺乏应有的职业怀疑意识

　　1.2.1 未保持对重大合同中异常情况的职业警觉在对* ST 国 药 的 重 要 客 户 公 合 实 业 2012 年、2013 年的钢材合同和提货单实施审计程序时，针对存在 “合同编号、提货单号前后不一致、提货地点不明确”等异常情况，立信会计师没有怀疑合同的真实性，自动跳过该重大异常事项，未能发现* ST国药 2012 年虚增钢材业务收入 4115. 2 万元，2013 年虚增收入 10003 万元。

　　1.2.2 未对询证函信息不一致的情况

　　表示质疑在对广西康华应收账款进行函证时，在万里种业和金稻谷这两家重要客户收件地址与营业执照登记地址不匹配的情况下，立信会计师直接按照广西康华提供的地址进行函证，未能发现广西康华 2012—2013年期间累计虚构万里种业应收账款 1665915 元，累计虚构金稻谷应收账款 3770082 元。其次，立信会计师在对金亚科技 2014 年应收账款进行审计时，对于邮寄地址与客户发票地址不一致的异常情况也未提出质疑，同样直接根据金亚科技提供的地址发函，未能发现金亚科技虚增营业收入 73635141. 10 元。

　　最后，在对金亚科技基本户 ( 工行 0086) 进行银行存款函证时，针对回函只有个人签章而没有银行公章这一重大异常事项，立信会计师未充分关注发函地址的正确性，没有表示最基本的职业怀疑，未发现金亚科技虚增银行存款 217911835. 55 元。

　　2 注册会计师审计行为的博弈选择

　　2.1 审计三方主体的博弈机理

　　构建在 “理性经济人”假设之上的博弈论其最核心的四个要素是 “参与者、策略、信息与结果”[1]( 黄韬，等，1995) 。每一位博弈的参与者都有若干可供选择的行动策略，每位参与者在了解对方信息和偏好的基础上通过理性分析作出最符合自己利益的决策，最终一起形成博弈结果。审计三方主体 ( 即审计客体、注册会 计 师 和 证 监 会) 是 博 弈 的 参 与 者，在审计三方主体的博弈中，证监会对违法责任人的处罚力度、处罚方式及处罚周期，深刻影响到处罚的警示效应。

　　其次，作为市场经济活动的理性参与方，审计客体基于自身面临的 “保壳、融资、转型和 IPO”等因素考量，在证监会监管未产生应有效应，审计客体则很可能综合考量利弊后会为一己私利而甘愿冒险实施一系列造假手段隐蔽，造假模式复杂，甚至是系统性全链条财务舞弊案件，这也为注册会计师审计失败埋下了隐患。最后，注册会计师结合 “行业激烈竞争、审计成本控制、业绩压力” 等现实情况，发现若坚持准则可能造成客户流失、市场占有率下降等后果，再加上注册会计师预期认为对抗审计失败所需承担的资本在其可承受的成本支付能力范围之内时[2] ( 褚茂康，等，2020) ，则很可能不勤勉尽责地履行审计义务。

　　2.2 基于舞弊三角理论的审计失责分析

　　舞弊三角理论下 “压力、机会以及借口” 是不法主体进行违法活动的主要影响因素[3] ( 乔鹏程，2020) 。

　　应用舞弊三角理论进行分析，注册会计师自律不严导致审计失责行为的主要原因有:2.2.1 “压力”因素———行业激烈竞争对审计成本的控制根据财政部数据，截至 2020 年 12 月 31 日，我国共有 注 册 会 计 师 111113 人，会 计 师 事 务 所 8628家，而我 国 上 市 公 司 只 有 4000 多 家，新 三 板 公 司8000 余家，事务所供给量远远大于市场需求量。

　　在“马太效应”的作用下，综合排名靠前的事务所凭借自身强大的实力、庞大的规模、良好的声誉等优势，可获得更多的客户和资源，实现更高的收入，使得强者越强，而弱者越弱。广大中小事务所要想在如此激烈的市场竞争中生存下来，实现自身的经济利益，就不得不寻求开源节流，就目前形势来看 “开源”难度太大，那么就只剩 “节流”了，“节流”就意味着控制审计成本，而降低审计成本很可能造成审计质量下降。

　　2.2.2 “机会”因素———政府弱度处罚产生的失责空间在证监会弱度处罚的大环境下，处罚非但不能对企业和注册会计师起到强有力的外部监管和警示作用，反而可能导致劣币驱逐良币，为注册会计师勤勉尽责的丧失提供失责空间。

　　( 1) 证监会对违法主体的处罚力度偏弱。在2010—2020 年期间发生的 34 起审计失败案件中，证监会对舞弊企业的处罚方式，主要以 “警告并罚款”以及 “责 令 改 正、警 告 并 罚 款” 为 主，分 别 占 比53% 和 47% ; 对相关责任人的处罚以 “警告并罚款”为主，占比高达 91% 。同理，证监会对注册会计师给予 “警告 并 罚 款” 的处罚方式最多，占 比 高 达91% ; 对事务所的处罚以 “没收业 务 收 入 并 罚 款”和 “责令改正、没收业务收入并罚款” 为主，分别占比 38% 和 32% 。证监会对违法主体的处罚均未涉及较为严苛的市场禁入或者刑罚，可见其对审计失败相关责任人的处罚方式有限，力度也偏弱。

　　( 2) 证监会对审计失败各责任方的处罚金额较小。根据近 10 年的行政处罚决定书，证监会对注册会计师及事务所的处罚金额主要集中在 0 ～ 300 万这个范围，高达 22 次，900 万以上的处罚只有 2 次; 对企业及责任人的处罚金额主要集中在 0 ～ 400 万这个范围，多达 31 次，而 900 万以上的罚款也只有 2 次。相比较于动辄上亿甚至上百亿的财务舞弊案件来说，证监会就算是顶格处罚，也不过是对相关责任人罚款百万，其处罚力度简直九牛一毛，不值一提。

　　( 3) 证监会对审计失败案件的处罚周期较长。在 2011—2020 年这 10 年间发生的 34 起审计失败案件中，证监会的处罚周期主要集中在 4 年、5 年和 6年，分别占比 12% 、41% 和 12% 。证监会用了 9 年多时间才作出最终处罚决定的案件就有 3 例，占比达9% 。由此可见，对绝大多数财务造假案例而言，证监会对相关责任主体实施处罚的周期较长，而处罚的滞后性在很大程度上降低了警示作用。

　　2.3 “借口”因素———自我合理化的需求注册会计师失责行 为 的 产 生，还 需 要 “借 口”这一颗最后的稻草。因为如果注册会计师始终严于律己，不愿意做任何有违职业道德之事，即便有 “巨大的压力和机会” 也是空谈。注册会计师为了追求自身的审计收益，扩大市场份额，很可能会将这些指标凌驾于勤勉尽责的职业道德之上，纵容甚至协助审计客体的舞弊行为。

　　3 基于注册会计师勤勉尽责导向的利益制衡机制有效约束注册会计师勤勉尽责，预防审计失败，维护市场经济活动健康运行，应当从利益制衡的角度出发，以 “成 本、激 励 和 道 德” 为抓手构建约束机制。

　　3.1 增加责任主体违法成本的先导约束

　　首先，证监会应当大幅提高对财务舞弊涉事主体的处罚金额，在巨额违法成本的束缚下，任何主体想要为违法之事都必须三思而后行。其次，明确违法的主犯和从犯。可以参照美国 SOX 法案的做法，当财务舞弊金额达到一定数值或者犯罪性质极其恶劣时，对主犯应当 “从重、从高、从严” 量刑，起到以儆效尤的警示作用。同时，对财务舞弊案的帮凶也绝不姑息，当违法成本与其自身利益密切相关时，才能从源头上遏制不法行为。在严厉的监管环境下，企业不敢轻易违法犯罪，财务报表的质量也随之提高，巨额的罚款和刑事责任会倒逼注册会计师充分履行勤勉尽责的工作职责。

　　3.2 建立赏罚分明的过程

　　监控机制要想构建利益制衡机制约束注册会计师勤勉尽责，光有严厉的处罚是不够的，还需加入激励机制进行引导。一方面，证监会要设置激励基金，对表现良好的注册会计师及事务所给予现金奖励，鼓励其将勤勉尽责的工作态度继续贯彻落实，同时形成示范效应; 另一方面，证监会应牵头对表现优异的注册会计师个人和事务所给予荣誉称号，满足其精神层面的需求。良好的声誉是注册会计师得天独厚的优势，能增强社会认可度，提高市场竞争力，想必注册会计师很有兴趣加入勤勉尽责的队伍。此外，证监会要对这些优秀的注册会计师和先进事迹予以大力宣传，让更多的同行参与学习，在思想层面时刻保持勤勉尽责。

　　3.3 强调注册会计师职业道德建设的自身约束

　　注册会计师勤勉尽责的缺失是其没有恪守职业道德的表现，因此很有必要加强注册会计师职业道德建设。一方面，会计师事务所要建立健全对注册会计师职业道德起导向作用的规章制度。首先，会计师事务所要形成以 “质量为导向”的企业文化，事务所的高层领导 应 起 到 带 头 作 用，强调保持勤勉尽责的“高层基调”。其次，会计师事务所人力资源部要通过职业道德培训、交流会等方式来提升注册会计师的勤勉尽责。最后，人资部还要加强对注册会计师专业胜任能力的培训，使其具备开展审计工作必备的知识和技能; 另一方面，增强注册会计师个人职业道德观念是更为重要的内核约束。

　　首先，注册会计师应当时刻铭记恪守职业道德是其开展一切审计工作的先决条件，离开了职业道德的审计工作是没有质量可言的。其次，注册会计师要将职业道德观念与具体审计工作有机的结合起来，贯穿整个审计工作的始终。最后，注册会计师要坚守其专业原则，良好的职业声誉不仅能赢得公众的认可，更是有利的竞争优势，切莫为了一时之利做出损人又害己之事。通过增加责任主体违法成本先导约束、建立赏罚分明的过程监控机制，以及强调注册会计师职业道德建设的自身约束。

　　在利益制衡机制的作用下，法律法规的外在约束性能够对注册会计师的行为进行有效制约，赏罚分明的过程监控机制通过外在影响对注册会计师产生正面引导。同时，会计师事务所以 “质量为导向” 的规章制度会对注册会计师的个人行为起到内部约束作用，注册会计师个人以崇高的职业道德观念作为内核约束。最终通过 “内力”和 “外力”的共同作用产生协同效应，从根本上有效约束注册会计师勤勉尽责，从而降低审计失败事件发生的概率。

　　参考文献

　　[1] 黄韬，易宪容，高占军，等 . 博弈论的发展与创新──1994 年诺贝尔经济学奖获得者成就介绍 [J]. 财 经 问 题 研 究，1995 ( 5) : 3 - 9.

　　[2] 褚茂康，左天燕，王帆 . 注册会计师勤勉尽责影响因素研究 [J]. 中国注册会计师，2020 ( 10) : 39 - 44.

　　[3] 乔鹏程 . 瑞华受罚事件与注册会计师职业谨慎性反思[J]. 财会月刊，2020 ( 1) :99 - 104.

　　作者：汤 健，匡 璐