论我国个税递延型商业养老险税收优惠制度的完善路径

《论我国个税递延型商业养老险税收优惠制度的完善路径》论文发表期刊：《上海金融》；发表周期：2020年11期

《论我国个税递延型商业养老险税收优惠制度的完善路径》论文作者信息：作者简介：李伟群，男，华东政法大学教授；沈志康（1995-），华东政法大学硕士生。

　　摘要：2018年5月1日起，我国在上海、福建、苏州工业园区正式开展个税递延型商业养老险的试点工作。经过两年多的时间，无论从人群覆盖面还是保费收入规模等角度考察，推广效果均远未达到社会各界的预期。个税改革的冲击、递延规则公平性的欠缺、操作流程复杂、保险销售人员积极性不高是试点遇冷的主要原因。解决这些问题需要创新思维，因此，未来应在《个人所得税法》中明确向个人商业养老保险提供个税递延优惠的法律依据，同时针对试点遇冷的原因改进现有制度规则设计，以扩大试点规模并提高该险种的市场接受度。

　　关键词：个税递延;商业养老保险;累退效应

　　一、问题的提出

　　2000年我国步入老龄化社会，，且老龄人口数量一直保持快速增长。至2018年末，我国65岁以上的老龄人口已达1.6亿，占总人口比重达11.9%。虽然我国已初步建立了由社会基本养老保险、企业年金和个人商业养老保险三大支柱共同构建起的社会养老保障体系，但始终存在着严重的发展失衡问题：一方面，社会基本养老保险在整个体系中占据绝对主导地位3，企业年金和个人商业养老保险无论是覆盖面还是资金规模，都远低于前者，没有起到应有的补充作用;另一方面，社会基本养老保险自身运行的可持续性也面临着严峻的挑战，由于领退休金的人数逐年递增，而缴纳养老金的人数逐年递减，使养老金赤字逐年扩大，给各级财政带来的压力与日俱增。

　　为此，财政部等五部委于2018年4月2日联合发布了《关于开展个人税收递延型商业养老保险试点的通知》(以下简称《试点通知》)，正式在上海、福建、苏州等三地试点个税递延型商业养老保险(以下简称

　　“税延养老险”)。经过两年时间，税延养老险的推广规模并未达到预期且逐渐沉寂。有鉴于此，本文将从法律制度设计的角度，结合试点规则的具体内容，对税延养老险推广受阻的原因展开深入分析，为试点规模的扩大及该险种的长远发展提出相应的建议。

　　二、税延养老险的制度梳理及发展现状

　　(一)制度梳理

　　根据《试点通知》，可将税延养老险的制度框架归纳如下：

　　1.适用对象

　　本轮试点适用对象不仅包括企业雇员，还有个体工商户等自雇人员。企业雇员具体的类型为：在试点区(上海市、福建省和苏州工业园区)内取得工资薪金、连续性劳务报酬所得的个人。自雇人员类型包括：取得个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得的个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业自然人合伙人和承包承租经营者，其工资薪金、连续性劳务报酬的个人所得税扣缴单位，或者上述单位主体的实际经营地均在试点区之内。

　　2.税收优惠模式

　　个人在参与投保商业养老保险过程中，按照时间阶段会涉及以下三个税收优惠环节：(1)在缴费期，投保人所缴纳保费是否允许从当期应纳所得额中扣除;

　　(2)在投资期，保费汇集所形成资金通过各种金融工具投资所获收益是否可免于征收个人所得税;(3)在领取期，当投保人符合商业养老保险条款所约定的领取养老金条件时，对投保人按约取得的养老金是否可免于征收个人所得税。上述三个阶段的征税(Taxed)

　　及免税(E.xempted)状态可分别用"T"和"E"表示，共可组合成8种税收政策模式。其中，EET模式具有税优力度大、征税成本低等优势，被西方发达国家广泛采用。我国此次税延养老险试点所采取的是以下的税优模式：在缴费期，企业雇员为个税递延型商业养老险所缴纳保费可按当月工资薪金或连续性劳务报酬收人的6%和1000元之间的较低值扣除，其他自雇人员按其年应税收入6%与12000元之间的较低值准予扣除。在投资期，《试点通知》明确对计入个人商业养老资金账户的投资收益暂不征收个人所得税。在领取期，对于个人在符合约定的年龄及其他条件时所取得的商业养老保险金，仅对总金额的75%列入“其他所得”，按照10%的税率征收个税。

　　3.税收征管

　　第一，在缴费阶段，个人因购买指定类型的商业养老保险产品申请享受个税递延优惠的，中国保险信息技术管理有限责任公司建立的信息平台(以下简称“中保信平台”)出具的税延养老扣除凭证是唯一的扣税依据。此外，若个人从各试点区内两处及以上取得应税所得的，只能选择其中一处享受个税递延优惠。

　　第二，在领取养老金阶段，就养老金总额75%按10%税率(即总额7.5%的税率)征收个税，由承保的保险公司在支付养老金时代扣代缴。

　　(二)发展现状

　　从2018年5月1日起，上海、福建、苏州工业园区三地正式启动个税递延型商业养老险的试点，一个月后，全国首张个税递延型商业养老险保单才由太平洋人寿于上海签发。截至2020年4月末，共有23家保险公司获批参与试点(参见表1)，但仅有19家保险公司实际开展了相关险种的经营，其他4家保险公司始终处于有资格却未实际“出单"的状态。

　　另外，在接近两年的时间内，税延养老险在试点地区共获得保费收入仅3.03亿元，参保人数也仅有

　　4.7万人，无论是在保费收入规模还是在参保人数上，税延养老险都与商业养老险整体的发展规模存在较为悬殊的差距。据银保监会相关数据统计，在保费收入方面，仅2019年一年内，上海市商业养老险原保费收入就有839亿元，福建省为478亿元，江苏省更是高达2215亿元。在 人面，2019年全国商业养老保险保单件数为10083万件，按目前全国拥有34个省级行政区进行推算，平均到每个省级行政区养老险保单件数约有297万件，而上海、福建以及江苏均属于东部沿海发达地区，保险业发展相对更成熟，民众对保险产品的认可度及接受度相对更高，因此其实际养老险保单件数更应高于前述平均值。综上所述，从上述各组数据的对比中明显可见，税延养老险的发展规模在商业养老险整体之中所占比重非常小，民众参与度显著低于预期，距离其真正发挥出“第三支柱”对社会基本养老保险的补充及支撑作用，还有相当长的一段距离。三、税延养老险推行受阻的原因分析

　　(一)《个人所得税法》修改给税延养老险带来较大冲击

　　通过迟延纳税方法鼓励民众购买商业养老保险的思路，最早是国务院于2008年在《国务院办公厅关于当前金融促进经济发展的若干意见》中提出的。此后，天津的滨海新区和上海市先后尝试在当地试点开展个税递延型养老保险，但前者因税优力度过大、退出机制过于宽松而难以为继;而后者在历经5年研讨拟定出《上海市个人税收递延型养老保险实施细则》提交财政部后，却始终未获批准，相关方案并未得到实施与检验。因此，本轮在上海、福建、苏州工业园区三地的税延养老险试点，事实上在开展之前，已经过了十年的酝酿期，通过前文对相关政策内容的梳理，也可见其在具体规则设置上已较为详尽、细致。然而，

　　2019年1月1日，新《个人所得税法》及相应的实施条例同步施行，税延养老险试点尚未满一年即遭遇个税大幅度改革，使得该产品及相关税优政策的吸引力都大打折扣，详言之，主要体现在以下两个方面。

　　1，个税起征门槛提高使税延养老险受益面大幅收窄

　　税延优惠制度能够吸引个人购买商业养老保险的重要前提在于，按照税收法律的规定，个人需缴纳个人所得税，若个人原本依照法律即无需纳税，则显然任何税收优惠制度对于该特定的个人而言都是无实益的。然而根据财政部测算，新《个人所得税法》实施后，个人所得税纳税人从个税改革前的1.87亿人减少至6400万人，占城镇就业人员的比例将由原来的44%降至15%。结合新《个人所得税法》的内容来看，致使个税纳税人如此大幅度地减少，进而影响税延养老险受益面的主要原因有三：第一，新《个人所得税法》将工资、薪金所得的个税起征点从月收入3500元提升至5000元，因此，对于以工资、薪金所得作为应纳税所得额主要组成部分的群体而言，若其月工资、薪金所得正处于3500元至5000元区间内，则已无法再因购买税延养老险而享受到迟延缴纳个税的优惠(因为按照法律的规定，其已然不需要缴纳个人所得税)。

　　第二，按2011年版《个人所得税法》第3条第(4)

　　款，劳务报酬所得均按照20%的税率征收个税，上述条款还明确，对一次收入畸高的，还可以加成征收”因此对以劳务报酬为主要收入来源的群体来说，若为税延养老险所缴纳保费可按应税收入的6%和1000元中的较低值扣除，在缴费阶段的税优力度还是比较明显的。然而，新《个人所得税法》将劳务报酬所得纳入了综合所得的范围，适用7级超额累进税率，全年应纳税所得额超过36000元的才需要缴纳个税，这就间接将年劳务报酬低于36000元的人群排除在了税延养老险所能给子的税优方案之外。第三，新《个人所得税法》第6条第4款新增了子女教育、赡养老人、住房租金、住房贷款利息、大病医疗、继续教育六项专项附加扣除，根据国务院所制定的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第二章到第七章的相关内容，分别可给予每月400元至2000元不等的扣除额。因此，对于符合上述专项附加扣除条件的个税纳税人而言，个税起征点将进一步提高，税延养老险所能给予的税收优惠吸引力也随之进一步降低。

　　2，个税税目缩减使对养老金征税的法律依据面临缺失

　　依照《试点通知》第2条第3款第2项，对个人在符合规定条件时所取得的税延养老险保险金，按7.5%的比例税率征税，相应税款计入原《个人所得税法》第2条第11款的“其他所得"项目。按照税收法定原则，纳税主体、征税客体、计税依据等课税要素直接关系到纳税人的纳税义务是否成立以及义务的大小，与个人、企业乃至国家的利益攸关，均必须由法律明确规定。然而，新《个人所得税法》将原来所规定的11项税目缩减至9项，合并了个体工商户生产、经营所得与对企事业单位承包经营、承租经营所得两项，并删去了“其他所得”，这就直接使对商业养老保险金收人征税陷入无法可依的尴尬境地。虽然根据《试点通知》，本轮税延养老险试点为期一年，目前试点已暂告一段落;另外《财政部税务总局关于个人取得有关收人适用个人所得税应税所得项目的公告》第5条第10项也已将上述条款废止，但显然，若下一步要扩大试点范围，乃至直接向全国推广税延养老险，上述对商业养老保险金收入征收个税的法律依据缺失问题仍需要得到正面解决。

　　综上所述，由于我国的个人所得税制在2019年发生了重大变革，不仅使税延养老险产品的人群受益面大幅收窄，还使得税务机关在领取期对个人所获商业养老金征税的法律依据面临缺失。从数据上来看，三个试点地区2019年度月均新增投保人数相比于2018年合计下降达88.6%，其冲击不可谓不大。

　　(二)个税递延规则的公平性仍有欠缺1，个税递延累退性与个税征收累进性的矛盾税收征管中的累退效应是指特定的税收政策、规则使得纳税人收入越高，获得的优惠幅度或税收减免额度反而越大的不公平现象。在个人所得税领域，税收优惠所引起的累退效应是因累进税率的存在而产生的。

　　除扩大国家财政收入外，实现对民众收入的二次分配，是个人所得税更重要的功能定位与制度目的所在。为实现这一目标，世界各国普遍在其个人所得税制中实行累进税率，使高收入者承担更多税负，而对低收入者则考虑其负税能力弱的情况，减少其税收负担，甚至不需要其纳税，以此抑制贫富差距过快拉大，同时，这也是量能负税原则在个人所得税领域的具体体现。税收优惠作为税法中的特殊规则，通常以减轻或免除有负税能力的特定群体的应纳税款为手段，以激励该特定群体配合实现国家在一定时期内的经济或社会发展目标，因此，各种税收优惠规则本质上都属于对量能负税原则的“反向操作"。简言之，包括个税递延在内，任何对个人所得税实施的优惠政策都必然会形成对个人收入的逆向再分配，这也是个税优惠政策累退效应不可避免的根源所在。

　　2、个税递延规则公平性欠缺的具体体现如上所述，任何税收优惠政策在个税领域的实施都会在不同收入水平的群体之间造成个人收入的逆向再分配效应，减损个税调节缩小贫富差距的功能。有鉴于此，在本次税延养老险试点中，为克服税延措施的消极影响，《试点通知》吸收了此前天津和上海的有关经验，对递延缴税金额规定了比例与定额的双重限制，个人因缴纳税延养老险保费产生的支出只能按照月(年)应税收入的6%和1000元(12000元)之间较低的数额在缴税前扣除。由于税延养老险在对个人购买商业养老保险起到经济激励作用的同时，也可能成为部分高收入群体的避税工具，但通过对个税递延扣除限额的比例与定额双重限制，对于月收入在16667元(1000：6%)以上收入相对较高的群体而言，即使纯为避税目的在商业养老险产品中缴纳了大量保费，但缴纳个税时仍只能按1000元的标准扣除。因此，本轮试点对递延缴税金额实施比例与定额双重限制的措施，已经在一定程度上抑制了在不同收入水平群体之间因个税递延累退效应所造成的不公平。然而，在不同年龄、不同职业的群体之间，个税递延规则的不公平性依然十分严重。一方面，在不同年龄的群体之间，相较于青年群体，中老年群体由于临近退休年龄，更容易认真考虑并制定养老规划，主动参与商业养老保险产品的意愿更为强烈。然而，也正因为他们已临近退休年龄，真正能享受到的个税递延年限远远短于青年群体，因此，中老年群体参与税延养老保险所能获得的税收优惠力度将显著低于青年群体。另一方面，在不同职业群体之间，根据《财政部、人力资源社会保障部、国家税务总局关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》第1条第2款，对于企业年金、职业年金中个人按照国家政策缴付的个人缴费部分，在计算个税应纳税所得额时，可在本人缴费工资计税基数的4%以内扣除享受减税优惠。因此，目前在享有企业年金、职业年金待遇的职工与未享有该种待遇的两种群体之间施以同样优惠力度的税延规则，也同样存在公平性缺失的问题。综上所述，虽然本轮试点在规则设计上对个税递延金额实施了比例与定额双重限制，缓解了个税递延优惠在不同收入水平群体间的累退效应，但同时不同年龄、不同职业的群体之间所享受个税递延的优惠力度仍十分不均衡，这也是税优养老险对受众吸引力不足的重要因素。

　　(三)部分群体投保及个税抵免操作流程复杂按照个人缴费税前扣除标准的不同，可将此次税延养老险试点的目标群体分为两类：一类是取得工资薪金、连续性劳务报酬的个人，另一类是取得生产经营所得的个体工商户、个人独资企业投资者、合伙企业自然人合伙人等。从收入来源性质可见，前一类群体对企业等经济组织的人身依附性更强，因此该类群体普遍通过企业统一投保的方式购买税延养老险。该种方式的投保及个税抵免工作主要由企业的人力资源部门(以下简称"HR")完成，而这大大增加了HR的工作量。

　　第一，HR不仅需主动收集企业内部的投保意愿，而且要制作相应的参保清单、企业及相关参保个人的财税申报表、税前扣除情况明细表提供给税务部门。

　　第二，根据《试点通知》第2条第1款，取得工资薪金、连续性劳务报酬所得的个人，其缴纳保费的扣除限额依当月工资薪金、连续性劳务报酬的6%和1000元之间的较低值确定，上述扣除限额标准看似定义简单，但具体落实到HR的实际操作中就变得十分复杂。原因在于，即使是每月总金额相对固定的工资薪金所得，其组成也十分多样，包含个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴等各项细目，因个人工作量及表现不同每月都会有轻微的浮动，在扣除限额计算中均需逐月核对并加以调整;而若要逐月核对弹性更大的连续性劳务报酬，其工作量则更为巨大。第三，虽然从法律关系而言税延养老险是个人投保，保险公司承保，HR只是辅助办理投保及个税抵免手续，但也正因为HR是前述手续的第一办理人，所以一旦遇到保费缴纳及个税抵免额存在差错等问题，投保人通常只会想到先找HR进行咨询或投诉，这也让HR普遍感到不堪其扰。综上所述，本轮税延养老险试点有关投保及个税抵免手续的规定看似简洁清晰，但在操作层面确实给企业HR增加了不少工作负担。与此同时，企业HR并未因工作量提高获得相应收益，因此没有足够的动力协助推广税延养老险，很难在企业内部起到鼓励员工购买该险种的作用，进而难免也对企业内个人的投保意愿产生消极影响。

　　(四)保险销售人员积极性受挫

　　除了消费者、企业HR对税延养老险的热情不高之外，供给端的保险销售人员对税延养老险的推广也缺乏足够的动力。主要原因在于：一方面，目前税延养老险销售的费用率(包含初始费用率和管理费率)被限制在2%以内，有些保险公司甚至在具体业务开展中没有规定佣金提成，而与此同时，年金保险等其他寿险产品的直接佣金率普遍在5%左右"，且税延养老险与年金保险等产品也存在一定程度的竞争、替代关系。因此，为保障自身收入，保险销售员自然更愿意销售其他人身险产品。另一方面，由于本轮税延优惠规则规定了最高1000元的个税扣除限额，若投保人购买指定的税延养老险产品所缴纳的保费超过了1000元，则超过1000元的部分就无法享受到个税递延的优惠。因此，投保人在缺乏税收优惠政策激励的情况下，所缴纳的保费大多不会超过1000元，这也直接导致保险公司的保费收入及其代理人相应获得的佣金会存在一定瓶颈。

　　综上所述，在上述双重因素叠加影响下，保险公司及其代理人销售税延养老险可能获得的收益要远小于销售其他人身险产品，这也是前文所列数据中所反映的寿险业务整体发展规模庞大，而税延养老险在其中所占比例甚小的原因。

　　四、税延养老险有效推进的破冰之举和法律之策

　　综上不难发现，我国以个税递延的优惠措施促进个人参与商业养老保险的思路在2008年即已萌芽，直至2018年《试点通知》的出台才算最终成型，因此该部门规章可称得上是社会养老保障体系“第三支柱"建设过程中的关键一步。然而，试点遇冷的现状也需要我们进行充分的反思并加以应对。就在2019年5月末，银保监会相关负责人明确表示，考虑到税延养老险整体业务规模不大、政策吸引力不足的情况，银保监会还将积极协调财政部、国家税务总局等部门，完善税延保险试点政策并扩大试点地区范围"。以下，笔者即以银保监会这一整体规划为前提，结合前述对税延养老险推广受阻原因的分析，从法律角度探讨使税延养老险得到进一步发展的可行之策。

　　(一)针对目标群体提升税收优惠力度

　　如上文所述，在新《个人所得税法》减税改革的背景下，可通过购买税延养老险而获得税收优惠的人群大幅缩减，然而笔者并不据此认为突破税延养老险试点遇冷的关键点在于尽可能扩大其人群覆盖面，根本原因在于：一方面，从税延养老险的性质而言，它属于商业养老保险，而尽可能扩大覆盖面，为广大的低收人者提供基本的养老保障应当是社会养老保险的职能;另一方面，从税延养老险的功能发挥机制而言，其核心竞争力就在于通过给个人提供一定的税收优惠来激励其购买商业养老险，由此也决定了税延养老险的目标群体只能是收入在个税起征点以上的群体，因此该产品本身会天然地受到个税制度整体的掣肘。虽然由于个税改革，纳税人规模大幅缩减，但目前仍有6400万人需缴纳个税"，从绝对值而言也并不算少，若能施策得当，尽可能鼓励这部分人群投保税延养老险，也可实现将此类人群部分的养老责任转由其自身承担，从而减轻社会养老保险的压力。笔者建议，下一步税延养老险的试点改革，应把握住这个“关键少数"，为在现有税制下仍能享受到税延政策的群体提供更大力度的优惠。从逻辑上分析，要达成这一目标，有两条路径：一是提高缴费期的税前扣除额度

　　(6%和1000元)，二是降低领取期的商业养老金税率

　　(7.5%)，然而，目前有不少学者通过数值模拟发现，新个税的实施大幅减轻了中低收入者的纳税负担，单纯提高税前扣除比例难以真正对商业养老保险起到激励作用，只会适得其反。因此，建议在各级财政可承受的范围内，尽可能降低个人在符合规定条件时所领取商业养老金的税率，以实实在在的政策让利吸引更多的个税纳税人参与投保，应对个税改革对税延养老险产品及政策的冲击。

　　(二)合理设计多元化的税延额度

　　前文已述，虽然本次试点对税前扣除额度采用了比例与定额双重限制，一定程度上抑制了税延优惠政策在不同收入群体中适用所产生的累退效应，但目前将同样的个税递延规则适用于不同年龄、不同职业群体仍会导致实质上的不公平。

　　将视野投向域外，笔者发现美国、加拿大等发达国家为克服上述弊端，都在立法中做了不少有益的尝试，其中以美国的补充养老金计划最具借鉴意义。为应对人口老龄化带来的养老问题，美国早在1974年就通过了《雇员退休收入保障法案》，并以此为依据建立了个人退休账户(Individual Retirement Accounts，简称IRA)这一影响深远的个人补充养老计划。经过近50年的发展，目前已发展出数十种不同类型的IRA，但其中覆盖面最广、民众接受度最高的仍是传统1.

　　RA，传统IRA采用EET模式运作，在面对不同年龄群体的问题上，它充分考虑到了中老年群体有着比青年群体更迫切的养老需求，但可缴保费年限及享受税延优惠的年限均较短的问题，据此规定了50岁以下传统IRA参保人的最高缴费限额(个税抵扣限额)为5500美元，而50岁以上的参保人可在此基础上多缴纳1000美元。在面对不同职业群体的问题上，传统IRA为不同地区、职业乃至婚姻状况的参保人都设计了不同的税前扣除限额及领取期的税率，最大程度地克服了不同职业群体之间的不公平。

　　结合上述立法经验及我国的现实国情，笔者建议：第一，对不同年龄的群体，基于目前男性与女性法定退休年龄分别为60周岁与50周岁的规定，可分别规定一个年龄标准(例如55周岁与45周岁)，对于属于该年龄以上的人群可给予相对更高的缴费限额(个税抵扣限额)。第二，对不同职业的群体，税延规则的不公平性主要表现在享有企业/职业年金和不享有企业职业年金保障的两类群体之间。因此，在下一步扩大试点范围时，可根据特定的个人是否已参加企业/

　　职业年金的情况设定不同的缴费限额(个税抵扣限额)标准，或是为已参加企业/职业年金的个人设定一个包括企业/职业年金与个人税延养老险的总的缴费限额(个税抵扣限额)，以此缩小上述两类职业群体之间可享受到的税收优惠差距。

　　(三)缴费期扣除限额统一按年度计算由上文分析可知，抑制企业HR协助推广税延养老险的原因有三：一是要制作财税申报表、税前扣除情况明细表等种类繁多的报表上交税务部门;二是要逐月核对投保人工资薪金所得或连续性劳务报酬，用以计算相应的抵扣额，工作量巨大;三是作为投保及个税抵免手续的经办人，经常被动接受投保人的咨询与投诉。笔者认为情形一与情形三是在个人需通过企业才能投保的前提下所无法避免的，同时由于一方面企业作为工资薪金、劳务报酬的支付方，统一核算投保人收入情况并上报税务部门比较方便，另一方面在我国社会整体诚信建设尚未完备的情况下，若完全由个人自主购买税延养老险并上报抵扣情况，很容易使税延养老险沦为一部分人的避税工具。因此，不建议为单纯追求税延养老险的推广而改变由企业统一为取得工资薪金、连续性劳务报酬个人投保的方式，以免造成国家税款不必要的流失。

　　但是，对于目前要求逐月核对投保人工资薪金所得或连续性劳务报酬的试点规则，若将其改为逐年核对，并按年度计算个人因缴纳税延养老险保费而获得的个税抵扣额，则可以显著降低HR的工作量，同时也不会给投保人创设出避税空间，影响国家税收收入的稳定。另外，新《个人所得税法》实施后，将工资薪金、劳务报酬等四项劳动性所得均纳入了综合征税范围，征管模式也由原来按月、按次征税改为按年计税，因此，上述改革建议在促进税延养老险推广的同时，也顾应了《个人所得税法》最新的改革趋势。(四)适度提高税延养老险产品的直接佣金率除了从需求端来优化相关法规政策之外，笔者认为还可对供给端开展改革，从制度上提振销售人员推广税延养老险产品的积极性。上文已述，目前税延养老险产品的费用率(包含初始费用率与管理费率)限高为保费收入的2%，根据该费用率标准计算所得的费用也并非全部都用于支付给销售人员作为佣金，远低于其他个人寿险5%的直接佣金率，因此对销售人员来说，开展税延养老险业务儿近于“义务劳动"，在制度上、经济上缺乏足够的推广动力。有鉴于此，笔者建议可在5%的上限范围内适度提高税延养老险的直接佣金率，以此激励保险销售人员的积极性。但应当注意的是，因提高直接佣金率而产生的销售成本不能用提高保费标准、降低养老保险金额等方式转嫁由投保人承担，以免打击消费者购买税延养老险的意愿，减损甚至抵消上述改革措施所带来的正面效应。(五)在《个人所得税法》中明确递延型税收优惠的法律依据

　　税收法定原则是税法最为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则。个税递延属于税收优惠措施的一种，是对有纳税能力、应承担纳税义务主体税收负担的减轻或免除，会直接影响国家财政收入的多寡，因此理应由法律明确加以规定或授权。不少学者甚至认为，未在《保险法》《社会保险法X个人所得税法》等法律中明确个税递延优惠措施的依据，也是税延养老险推广受阻的重要原因之一。

　　笔者认为，本轮税延养老险在上海、福建、苏州工业园区三地的推行，其定位就是“试点”，从便于灵活快速落实政策检验成效、维护现有法律体系稳定性、避免不必要的修法成本等角度，以《试点通知》这一部门规章形式出台相应规则，并无不当。然而，结合银保监会进一步扩大试点范围的规划，乃至最终正式向全国推广税延养老险，在法律中明确递延型税收优惠的法律依据，将政策上升为国家意志，确有十分之必要。

　　有鉴于此，笔者建议应在《个人所得税法》中增设递延型税收优惠专条，在法律条文中支持以个税递延这种优惠方式促进养老保险消费的政策，完善对税延养老险的顶层设计。在《个人所得税法》中明确制度框架的同时，可授权国务院或其下属财政部、国家税务总局等部委制定相应细则，以便于税延规则根据社会形势的变化灵活作出调整。另外在制定相应细则的过程中，还要注意与《个人所得税法》的衔接，例如按照现有的EET模式，需对个人在符合规定条件时所获商业养老金收入征税，对于该笔所得，应将其定义为目前《个人所得税法》所列举9种所得类型中的一种，及时弥补前述因《个人所得税法》修改而造成的对商业养老金征税法律依据的缺失。

　　参考文献：

　　[1]党俊武.中国城乡老年人生活状况调查报告

　　(2018)[M].北京：社会科学文献出版社，2018：10.

　　[2]张爽.23家险企参与税延养老险试点IN).中国银行保险报，2020-05-28(1).

　　[3]李林鸾，全国政协委员韩沂：小微企业艰难，亟须全面支持[N].中国银行保险报，2020-05-22(1)

　　[4]王铁萍著，个人所得税的现状及改革研究[M.

　　北京：经济日报出版社，2018：1-2.

　　[6]王亚柯，吕患娟.资产规模、覆盖率与替代率：国际视野的我国企业年全现状[J].改革，2012(8)：143.

　　[7]周海珍，吴俊清，个人税收递延型商业养老保险受益群体和财政负担分析—-基于新旧个人所得税税制的比较]保险研究，201908)：76-78.

　　[8]吴祥估个税递延型养老保险的累退效应及克服[J]税务与经济，2014(0)1-7.

　　[19]李晓晟基于税收优惠的我国个税递延型养老保险研究[J]武汉金融，2011(10)：24-25.